§ 6 EStG Teilwertabschreibungen auf den Grund und Boden
1. Allgemeines
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist es zulässig, bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG für Grund und Boden anstelle der AK den Teilwert anzusetzen, sofern dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Davon zu unterscheiden ist stets der gemeine Wert. Nach § 9 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
Bei dem Bilanzposten ”Grund und Boden” bilden die einzelnen im Grundbuch eingetragenen mit einer Flurstücknummer versehenen Grundstücke selbständige WG, da jedes für sich Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann (vgl. BStBl 1972 II S. 13). Damit kann sich eine Teilwertabschreibung auch auf einzelne Parzellen beziehen. Eine Ausnahme gilt dann, wenn ein Grundstück im Einzelfall seine Eigenschaft als selbständiges WG verliert (vgl. BStBl 1979 II S. 259).
Nach ständiger BFH-Rspr. besteht bei WG, die nicht der Abnutzung unterliegen, die Vermutung, dass sich der Teilwert mit den AK deckt (vgl. BFH/NV 1999 S. 305 m. w. N.). Diese Vermutung, die auch für spätere Bewertungsstichtage gilt (vgl. BStBl 1992 II S. 383) kann durch den Nachweis widerlegt werden, dass entweder die Anschaffung eine Fehlmaßnahme darstellte oder dass der Wert des betreffenden WG dauerhaft unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist (vgl. z. B. BStBl 1982 II S. 758).
2. Nachweis des niedrigeren Teilwerts
Begehrt der Stpfl. eine Teilwertabschreibung, so hat er die objektive Beweislast für einen niedrigeren Teilwertansatz (vgl. BStBl 1976 II S. 562). Er hat den begehrten Wertansatz durch aussagefähige Unterlagen nachzuweisen. Dazu kann er sich auf Vergleichsverkäufe beziehen bzw. ein auf die konkrete Fläche bezogenes Gutachten eines landwirtschaftlichen Sachverständigen vorlegen.
Es reicht nicht aus, wenn der Stpfl. den begehrten niedrigeren Teilwertansatz mit einer allgemeinen Kaufpreisminderung für landwirtschaftliche Flächen und der wirtschaftlichen Gesamtsituation in der Landwirtschaft begründet, denn die Preise für landwirtschaftliche Grundstücke unterliegen ebenso wie den anderen Immobilienpreise marktbedingten Schwankungen, so dass allein die Tendenz fallender Bodenpreise die Annahme einer dauernden Wertminderung nicht rechtfertigt (vgl. ESt-Kartei § 6 Karte 21, Rz. 15).
Ist ein ermittelter Preisrückgang jedoch als nachhaltiger Preisverfall anzusehen, so kann nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten FinBeh des Bundes und der Länder von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden.
Ob ein aus der Veräußerung von Einzelflächen abgeleiteter Vergleichswert dem Teilwert entspricht oder überhaupt eine Teilwertabschreibung rechtfertigt, kann nur anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls festgestellt werden. Dazu muss zunächst geprüft werden, inwieweit ein Vergleich der Flächen von der Ertragsfähigkeit, der Lage, der Größe, der Flächenform oder ihrem Kulturzustand her möglich ist. Ausgehend von diesem Wert (regelmäßig gemeiner Wert) ist anhand der besonderen Verhältnisse des Betriebs des Stpfl. nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Teilwert zu ermitteln.
Legt der Stpfl. ein Gutachten eines landwirtschaftlichen Sachverständigen vor, so muss dieses detailliert auf die Gegebenheiten des Betriebs und auf die von dem Teilwertansatz betroffenen Flächen eingehen. Für die Prüfung, ob es sich bei dem im Gutachten ausgewiesenen Wert um den Teilwert handelt, kann es sinnvoll sein, den Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen in die Prüfung einzubeziehen. Ist der Zeitraum zwischen dem Kauf der Fläche und der beabsichtigten Teilwertminderung kurz, ist der Antrag des Stpfl. besonders eingehend zu prüfen.
Hat der Stpfl. bereits im Zeitpunkt des Erwerbs einen sehr hohen, über dem ortsüblichen liegenden Kaufpreis gezahlt, so deutet diese Tatsache darauf hin, dass bestimmte betriebliche Umstände der Grund dafür waren, die auch bei der Teilwertfeststellung zu berücksichtigen sind. Diese Gründe können darin bestehen, dass die erworbene Fläche günstig zum Betrieb oder zu weiteren Eigen- oder Pachtländereien gelegen ist (z. B. bei einer Arrondierung) oder der Landwirt wegen betrieblicher Verhältnisse gezwungen war, zusätzliche Flächen zu erwerben, weil er sonst z. B. die stl. zulässigen Vieheinheiten überschritten hätte oder er seine Güllebestände nicht ausbringen könnte. Bedingt durch die regionale Nachfragesituation könnte dies z. B. wegen der vorbezeichneten besonderen betrieblichen Umstände Auswirkung auf die Höhe des Teilwerts haben.
Nach dem (BStBl 2002 II S. 294) rechtfertigt ein beim Erwerb eines Grundstücks gezahlter Überpreis allein keine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späteren Bilanzstichtag. Der Überpreis nimmt jedoch an einer aus anderen Gründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht.
3. Teilwertabschreibungen von einem nach § 55 Abs. 5 EStG festgestellten Wert
Wird für eine am bereits im landwirtschaftlichen BV des Stpfl. befindliche Fläche, für die nach § 55 Abs. 5 EStG ein höherer Teilwert festgestellt worden ist, nunmehr eine Teilwertabschreibung beantragt, so sind derartige Fälle eingehend darauf zu prüfen, ob die zum damaligen Zeitpunkt vom Stpfl. dargelegten und für die höhere Teilwertfeststellung maßgeblichen Verhältnisse nicht mehr vorliegen. Ist eine Teilwertabschreibung in diesen Fällen zwar dem Grunde nach berechtigt, ist zu beachten, dass eine derartige ”Abschreibung” nur bis (herunter) zum Zweifachen des Ausgangsbetrags nach § 55 Abs. 1 EStG zulässig ist (vgl. § 55 Abs. 6 EStG und BStBl 1979 II S. 103).
4. Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen
Bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen kann der Nutzungsberechtigte (künftiger Hoferbe) eine Teilwertabschreibung nicht vornehmen, da er noch nicht zivilrechtlicher und auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grund und Bodens ist. Beim Nutzungsverpflichteten (Betriebseigentümer) kommt regelmäßig eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht, weil er seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
5. Teilwertabschreibung, die nicht als solche ausdrücklich bezeichnet ist
Damit die Berechtigung einer vom Stpfl. vorgenommenen Teilwertabschreibung, die in der eingereichten Bilanz oder in den Gewinnermittlungsunterlagen nicht ausdrücklich als solche bezeichnet oder besonders ausgewiesen ist, geprüft werden kann, ist besonderes Augenmerk auf die Positionen zu richten, aus denen auf eine vorgenommene Teilwertabschreibung geschlossen werden könnte (z. B. Wertabgänge beim Grund und Boden ohne gleichzeitigen Ausweis eines entsprechenden Veräußerungserlöses oder im Vergleich zum Vorjahr ohne ersichtlichen Grund erheblich erhöhte Abschreibungen).
6. Wertaufholung
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i. d. F. StEntlG 1999/2000/2002 ist bei Grund und Boden, das bereits zum Schluss des vorangegangenen Wj zum Anlagevermögen des Stpfl. gehört hat, in den folgenden Wj der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (Bewertungsobergrenze) anzusetzen, es sei denn, der Stpfl. weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann.
Den Nachweis, dass der Teilwert des Grund und Bodens nachhaltig unter dessen Anschaffungskosten gefallen ist, muss der Stpfl. zu jedem Bilanzstichtag erbringen.
Wird ein solcher Nachweis nicht erbracht, muss eine Wertaufholung bis zur Bewertungsobergrenze erfolgen. Hat sich der Wert des landwirtschaftlichen Grundstücks, für das eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, inzwischen wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung maximal bis zur Bewertungsobergrenze stl. zu erlassen (Rz. 34 des a.a.O.). War für eine frühere Teilwertabschreibung nur eine vorübergehende Wertminderung (z. B. aufgrund marktbedingter Schwankungen) maßgebend, so ist - mangels dauernder Wertminderung - in der Bilanz des ersten nach dem endenden Wj eine Zuschreibung bis zur Bewertungsobergrenze vorzunehmen (vgl. Rzn. 14 und 15 des a.a.O.).
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YAAAA-84895