§ 5a EStG Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, sog. Tonnagesteuer

A. Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 5a EStG)

I. Besondere Gewinnermittlung (§ 5a Abs. 1 EStG)

1. Geschäftsleitung und Bereederung im Inland (§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG)

1 Neben der Geschäftsleitung (§ 10 AO) ist die Bereederung im Inland eine zusätzliche und eigenständige Voraussetzung. Die Bereederung eines Handelsschiffes umfasst insbesondere folgende wesentliche Tätigkeiten:

2 Diese wesentlichen Tätigkeiten der Bereederung müssen zumindest fast ausschließlich tatsächlich im Inland durchgeführt werden. Dies gilt auch bei Delegation einzelner Aufgaben der Bereederung auf andere Unternehmen.

2. Gewinnermittlung bei Mischbetrieben (§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG)

3 Ist Gegenstand eines Gewerbebetriebes nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (gemischter Betrieb), so müssen der Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr und der übrige Gewinn getrennt ermittelt werden. Das erfordert regelmäßig eine klare und einwandfreie buchmäßige Zuordnung der BE und BA zu den verschiedenen Tätigkeitsbereichen. BE und BA, die sowohl durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als auch durch andere gewerbliche Betätigungen veranlasst sind, sind entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen aufzuteilen. Hierbei sind die jeweiligen Anteile erforderlichenfalls zu schätzen.

3. Betriebstage (§ 5a Abs. 1 Satz 2 EStG)

4 Betriebstag ist grundsätzlich jeder Kalendertag ab Infahrtsetzung des Schiffes bzw. ab Charterbeginn bis zum Ausscheiden des Schiffes bzw. bis zum Charterende. Ein 12 Monate umfassendes Wj hat demnach grundsätzlich 365 Betriebstage; ausgenommen sind Tage des Umbaus oder der Großreparatur. Für Kalendertage, die keine Betriebstage sind, bleibt es bei der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit der Folge, dass der Gewinn für diese Tage 0 € beträgt.

II. Handelsschiffe im internationalen Verkehr (§ 5a Abs. 2 EStG)

1. Überwiegender Einsatz im internationalen Verkehr (§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG)

5 Die Entscheidung, ob ein Schiff im Wj überwiegend im internationalen Verkehr eingesetzt war, hängt ab von dem Anteil der entsprechenden Reisetage an der Gesamtzahl der Reisetage des Schiffes in einem Wj. Wartezeiten des Schiffes im betriebsbereiten Zustand gelten als Reisetage. Wurde ein Schiff im Laufe eines Wj in Fahrt gesetzt, so ist insoweit der Zeitraum von der Infahrtsetzung bis zum Schluss des Wj maßgebend. Entsprechend ist zu verfahren, wenn ein Schiff im Laufe eines Wj veräußert worden ist. Ist im Laufe eines Wj die Eintragung in einem inländischen Seeschiffsregister entfallen ohne Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums an dem Schiff, so sind die Reisetage im internationalen Verkehr, die das Schiff bis zum Fortfall der Voraussetzung zurückgelegt hat, der Gesamtzahl der Reisetage des vollen Wj gegenüberzustellen. Entsprechendes gilt, wenn die Eintragung in einem inländischen Seeschiffsregister erst im Laufe eines Wj erfolgt.

2. Neben- und Hilfsgeschäfte (§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG)

6 Nebengeschäfte sind solche Geschäfte, die nicht den eigentlichen Zweck der unternehmerischen Betätigung ausmachen und sich auch nicht notwendig aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber in seiner Folge vorkommen und nebenbei miterledigt werden. Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäftes, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem Hauptgeschäft zeitlich vorgehen. Solche das Hauptgeschäft vorbereitenden Maßnahmen sind beispielsweise die Einstellung von Personal, das Anmieten von Geschäftsräumen und die Anschaffung von Maschinen und Material, die die Aufnahme der Haupttätigkeit ermöglichen. Bei einem Schifffahrtsbetrieb sind dementsprechende Maßnahmen, die auf den Erwerb oder die Herstellung eines Seeschiffes gerichtet sind, Hilfsgeschäfte des Unternehmens (BFH-Urt. v. 24.11.1983, BStBl 1984 II S. 156).

7 Die Bereederung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist begünstigt, wenn der Bereederer an den Schiffen beteiligt ist. Die Bereederung fremder Schiffe ist dagegen nicht begünstigt. Zur Behandlung anderer Entgelte an Gesellschafter vgl. Rz. 34.

8 Gecharterte Teile von Seeschiffen, insbesondere Stellplätze, können zwar vom Stpfl. nicht selbst eingesetzt werden, die Anwendung des § 5a EStG kommt insoweit aber als Neben- oder Hilfsgeschäft in Betracht.

9 Erträge aus Kapitalanlagen bzw. Beteiligungen an KapGes gehören mangels unmittelbaren Zusammenhangs mit dem Betrieb von Schiffen grundsätzlich nicht zu dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG. Zinserträge aus laufenden Geschäftskonten sind hingegen abgegolten; eine Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen ist insoweit möglich.

3. Einkünfte aus vercharterten Handelsschiffen (§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG)

10 Die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG müssen erfüllt sein. Alle wesentlichen Tätigkeiten der dem Vercharterer obliegenden Aufgaben müssen im Inland erfüllt werden. In den Fällen der sog. bare-boat-charter liegen beim Vercharterer keine begünstigten Einkünfte vor.

4. Einkünfte aus gecharterten Handelsschiffen (§ 5a Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG)

11 Nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragene gecharterte Seeschiffe sind nur begünstigt, wenn das Verhältnis gemäß § 5a Abs. 2 Satz 4 EStG beachtet wird und die dem Charterer obliegenden wesentlichen Bereederungsaufgaben im Inland erfüllt werden. Bei einem Konsortium oder einem Pool wird bei der Bestimmung des Verhältnisses der Nettotonnage der im Inland registrierten eigenen oder gecharterten Schiffe zur Nettotonnage der im Ausland registrierten hinzugecharterten Schiffe nur die Nettotonnage der selbst eingebrachten Schiffe berücksichtigt. Soweit nur Teile eines Schiffes (z. B. Stellplätze oder Slots) hinzugechartert werden, ist nur der entsprechende Anteil zu berücksichtigen.

III. Antrag auf besondere Gewinnermittlung (§ 5a Abs. 3 EStG)

1. Beginn der Antragsfrist bei neu gegründeten Betrieben (§ 5a Abs. 3 Satz 1 EStG)

12 Für den Beginn der Antragsfrist bei neu gegründeten Betrieben ist der Zeitpunkt entscheidend, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i. S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden. Dies ist bei neuen Betrieben regelmäßig mit Abschluss des Bau- bzw. Kaufvertrages der Fall.

2. Beginn der Antragsfrist bei Betrieben, die bereits vor dem 1.1.1999 Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt haben

15 Für einen Betrieb, der bereits vor dem 1.1.1999 Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt hat, ist der Antrag bis spätestens 31.12.2001 mit Wirkung ab 1.1.2001 zu stellen. Nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG konnte der Antrag für Altbetriebe aus Billigkeitsgründen bereits in 1999 mit Wirkung ab dem Wj gestellt werden, welches nach dem 31.12.1998 endet.

3. Beginn der Antragsfrist in sonstigen Fällen

16 Für den Beginn der Antragsfrist in sonstigen Fällen ist gleichfalls der Zeitpunkt entscheidend, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt werden. Diese Voraussetzung ist erst in dem Wj erfüllt, in dem die Anzahl der Tage mit inländischer Registrierung die übrigen Tage überwiegt und die Schiffe zu mehr als die Hälfte der tatsächlichen Seereisetage des gesamten Wj zu Beförderung von Personen und Gütern auf Fahrten im Verkehr mit oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt waren.

4. Zeitpunkt der Antragstellung

17 Während der Antragsfrist kann der Antrag auf Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG erst in dem Wj gestellt werden, von dessen Beginn an sämtliche Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG vorliegen.

18 Aus Billigkeitsgründen wird es als ausreichend angesehen, wenn die Voraussetzungen der Durchführung der Bereederung und Geschäftsleitung im Inland für das in 1999 endende Wj spätestens am Ende dieses Wj und für das in 2000 endende Wj spätestens am 30.6.2000 vorlagen.

19 Die Grundsätze in Rz. 16 sind in den Fällen anzuwenden, in denen das Handelsschiff nach dem 27.6.2002 in Dienst gestellt wird. Bei bereits vor dem 28.6.2002 in Dienst gestellten Handelsschiffen kann Rz. 15a des Schr. v. 25.5.2000 (BStBl 2000 I S. 809) weiter angewendet werden, bis die Anwendung der Tonnagesteuer in einem Wj beantragt wird, das dem im Kj 2002 endenden Wj folgt.

20 Der Antrag für die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ist schriftlich zu stellen.

IV. Unterschiedsbetrag (§ 5a Abs. 4 EStG)

1. Unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienendes Wirtschaftsgut (§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG)

21 Ein WG, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, kann nicht nur das Handelsschiff, sondern auch ein anderes WG des Betriebsvermögen sein, z. B. die Betriebs- und Geschäftsausstattung. Bei Mischbetrieben (s. Rz. 3) kann ein WG ggf. nur anteilig unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Der auf diesen Teil entfallende Unterschiedsbetrag ist ggf. zu schätzen. In passiven WG ruhende stille Reserven (z. B. Fremdwährungsverbindlichkeiten) sind einzubeziehen.

2. Aufstellung des Verzeichnisses (§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG)

22 Zum Schluss des Übergangsjahres ist ein Verzeichnis entsprechend dem Anlageverzeichnis zu erstellen, in dem jedes WG und der darauf entfallende Unterschiedsbetrag aufgeführt ist. Dienen WG nur teilweise dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, ist nur der darauf entfallende anteilige Unterschiedsbetrag aufzuzeichnen. Der Unterschiedsbetrag der geringwertigen WG kann aus Vereinfachungsgründen in einer Summe ausgewiesen werden.

3. Gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags (§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG)

23 Die Unterschiedsbeträge sind gesondert bzw. gesondert und einheitlich festzustellen. Dabei sind die folgenden Feststellungen zu treffen:

a) Bezeichnung der WG,

b) auf die WG jeweils entfallende Unterschiedsbeträge bzw. bei Mischbetrieben im Fall von gemischt genutzten WG der auf den begünstigten Betrieb entfallende Anteil des Unterschiedsbetrages,

c) Anteile der Gesellschafter an den einzelnen Unterschiedsbeträgen. Wird ein WG dem BV ganz oder dem Miteigentumsanteil des Mitunternehmens entsprechend zugeführt oder erhöht sich der Nutzungsanteil, ist der jeweilige Unterschiedsbetrag gesondert bzw. gesondert und einheitlich festzustellen; war das BV bisher teilweise gemischt genutzt, ist nur der auf den Erhöhungsbetrag entfallende Unterschiedsbetrag zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung festzustellen. Der bisher festgestellte Betrag bleibt unberührt. Die Feststellungen nach § 5a Abs. 4 Satz 2 oder Satz 4 EStG sind für die Steuerbescheide oder Feststellungsbescheide (Folgebescheide) bindend, in denen der Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen ist.

4. Fortschreibung des Verzeichnisses

24 Das Verzeichnis ist fortzuschreiben, wenn

a) WG ausscheiden oder sich ihr Nutzungsanteil verringert,

b) WG zugeführt werden oder sich ihr Nutzungsanteil erhöht,

c) Fremdwährungsverbindlichkeiten, für die ein Unterschiedsbetrag festgestellt wurde, getilgt werden oder

d) Veränderungen im personellen Bestand eintreten und eine Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht erfolgte.

5. Besteuerung des Unterschiedsbetrages (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG)

25 Der Unterschiedsbetrag ist in dem Jahr, in dem das WG aus der Gewinnermittlung nach § 5a EStG ausscheidet, dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurechnen und ist damit Bestandteil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG. Dies gilt auch für den Fall, dass das Ausscheiden eines WG, wie z. B. bei Ein-Schiffs-Gesellschaften, gleichzeitig die Betriebsaufgabe darstellt. Soweit ein WG bei Mischbetrieben in den nicht begünstigten Teil überführt wird, ist es entsprechend § 5a Abs. 6 EStG dort mit dem Teilwert anzusetzen.

26 Bei ratierlicher Tilgung von Fremdwährungsverbindlichkeiten ist der Unterschiedsbetrag (teilweise) aufzulösen. Auch Nutzungsänderungen von WG (z. B. bei Bürogebäuden) können zur Zurechnung von Unterschiedsbeträgen führen.

27 Die Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass der Stpfl. sich gemäß § 5a Abs. 3 Satz 4 EStG nach Ablauf des 10-Jahres-Zeitraums für die Anwendung der Normalbesteuerung entscheidet und der Betrieb fortgeführt wird. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ist in allen sonstigen Fällen anwendbar.

28 § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt für den Fall, dass ein Gesellschafter i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der PersGes veräußert. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht.

V. Gesellschaften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (§ 5a Abs. 4a EStG)

1. Umfang des Gewinns bei Personengesellschaften; Behandlung von Gewinnen und Verlusten im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG)

29 Die Gewinnermittlungsvorschrift i. S. des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG stellt grundsätzlich auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ab. Die zusätzliche Berücksichtigung von Sonder-BA, z. B. für die Finanzierung des Anteilserwerbes, ist daher nicht zulässig. Eine Ausnahme gilt nur für Ausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen.

30 Zur Behandlung von Vergütungen siehe Rz. 34.

2. Verhältnis zu § 15a EStG (§ 5a Abs. 4a Satz 2 EStG)

31 Nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG ist für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

32 § 15a EStG findet während des Tonnagesteuerzeitraums uneingeschränkt Anwendung: Parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnagesteuer wird die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt; der verrechenbare Verlust wird jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz (Gesamthands- bzw. Ergänzungsbilanz) verrechnet. Im Einzelnen bedeutet dies:

a) Verrechenbare Verluste aus der Zeit vor der Tonnagebesteuerung sind mit den tatsächlichen laufenden Gewinnen aus der Zeit der Tonnagebesteuerung auszugleichen.

b) Verluste aus der Zeit der Tonnagebesteuerung erhöhen bereits vorhandene verrechenbare Verluste, auch soweit sie auf die Zeit vor der Tonnagebesteuerung entfallen.

c) Ein im Zeitpunkt des Ausscheidens oder der Veräußerung eines WG oder der Veräußerung des ganzen Betriebs oder des Ausscheidens eines Gesellschafters noch vorhandener verrechenbarer Verlust ist zunächst mit einem dabei entstehenden Veräußerungsgewinn auszugleichen, auch wenn dieser Veräußerungsgewinn wegen § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG durch die Tonnagebesteuerung abgegolten ist; ein nach Gegenrechnung des Veräußerungsgewinns etwa noch verbleibender verrechenbarer Verlust ist beim Unterschiedsbetrag vor dessen Besteuerung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG abzuziehen.

d) Verrechenbare Verluste sind in den Fällen des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG sowie in den Fällen, in denen das Schiff nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, mit dem im Zusammenhang mit dem Ansatz des Teilwerts gem. § 5a Abs. 6 EStG entstehenden Gewinn zu verrechnen; ein nach Gegenrechnung eines so entstandenen Gewinns etwa noch verbleibender verrechenbarer Verlust ist beim Unterschiedsbetrag vor dessen Besteuerung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG abzuziehen.

3. Gewinnerzielungsabsicht (§ 5a Abs. 4a Satz 2 EStG)

33 Zur Sicherstellung des mit der zweijährigen Antragsfrist (§ 5a Abs. 3 EStG) verfolgten Förderziels des Gesetzgebers ist für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auch während des Tonnagesteuerzeitraums die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (ohne Berücksichtigung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG) zugrunde zu legen.

4. Hinzurechnende Vergütungen (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG)

34 Zu den hinzurechnenden Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG gehört weder das Bereederungsentgelt eines am Schiff beteiligten Bereeders (Rz. 7) noch ein auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung beruhender Vorabgewinn. Die Frage, ob ein solcher Vorabgewinn vorliegt oder eine hinzuzurechnende Vergütung, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Für die Behandlung der Vergütung als Vorabgewinn genügt nicht, dass sie im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist. (Tätigkeits-)Vergütungen, die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, sind nach der Rspr. des BFH als Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG zu qualifizieren, wenn sie handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als Kosten zu behandeln, insbesondere im Gegensatz zu einem Vorabgewinn auch dann zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird (BFH-Urt.v.6.7.1999, BStBl 1999 II S. 720).

VI. Tarifbegrenzung/Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

35 Der in § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG festgelegte Ausschluss bezieht sich auf den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn, einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG.

VII. Unterlagen zur Steuererklärung (§ 60 EStDV)

36 Neben der Gewinnermittlung nach § 5a EStG ist eine Steuerbilanz nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, bei PersGes einschließlich etwaiger Ergänzungs- oder Sonderbilanzen sowie ein jährlich fortentwickeltes Verzeichnis i. S. des § 5a Abs. 4 EStG, aus dem sich Veränderungen der Unterschiedsbeträge (vgl. Rz. 23) ergeben, beizufügen. Bei Mischbetrieben sind die Unterlagen über die getrennte Gewinnermittlung (vgl. Rz. 3) vorzulegen.

B. Gewerbesteuer

37 Soweit der Gewinn nach § 5a EStG ermittelt worden ist, kommen Hinzurechnungen und Kürzungen nicht in Betracht.

38 Die Auflösung des Unterschiedsbetrages gehört zum Gewerbeertrag. Die Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG ist insoweit anzuwenden.

39 Auch der nach § 5a EStG ermittelte Gewerbeertrag ist gemäß § 10a GewStG mit Verlusten aus Vorjahren verrechenbar.

Dieses Schr. ersetzt vorbehaltlich der Aussage in Rz. 19 die Schr. v. 24.6.1999 - IV C 2 - S 1900 - 65/99 -, BStBl 1999 I S. 669 und v. 25.5.2000 - IV C 2 - S 2133a - 12/00 - -, BStBl 2000 I S. 809.

BMF v. 11.06.2002 - S 2133 a

Fundstelle(n):
VAAAA-84669