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Keine Buchwertfortführung bei zeitgleicher Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen
Anmerkungen zum
Erst mit Schreiben vom ist das BMF von seiner restriktiven Auffassung bei der unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einheiten nach § 6 Abs. 3 EStG abgerückt und hat die Rechtsprechung des BFH akzeptiert und umgesetzt. Die Entnahme oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen vor der unentgeltlichen Übertragung ist demnach unschädlich für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG. Werden dagegen „zeitgleich oder taggleich“ mit der unentgeltlichen Übertragung stille Reserven in wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgedeckt, handelt es sich um eine Betriebsaufgabe. Im vorliegenden Urteil hatte der BFH erstmals Gelegenheit, zu dieser Ansicht des BMF Stellung zu nehmen.
Bei einer zeitgleichen Entnahme oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen handelt es sich um eine Betriebsaufgabe hinsichtlich der unentgeltlich übertragenen betrieblichen Sachgesamtheit, und die stillen Reserven sind nach § 16 EStG aufzudecken und zu versteuern.
Damit folgt der BFH im Grunde der Ansicht des BMF, präzisiert aber den maßgeblichen Zeitpunkt. Für die Frage, ob sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen mit übertragen werden, ist allein das Betriebsvermögen relevant, das im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung existiert.
Maßgeblich ist dabei nicht das am Tag der Übertragung, sondern (enger) allein das im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung vorhandene Betriebsvermögen. Die Prüfung hat zeitpunkt- und nicht zeitraumbezogen – d. h. auch nicht tageweise – zu erfolgen.
I. Gesetzeslage und Rechtsprechungsentwicklung
[i]Hänsch, Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, Grundlagen, NWB PAAAE-90361 Strahl, Vorweggenommene Erbfolge – Schädlichkeit einer zeitgleichen Veräußerung, NWB 52-53/2020 S. 3864, NWB PAAAH-67332 Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sind bei der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (zwingend) die steuerlichen Buchwerte fortzuführen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen und der Übertragung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.
Entscheidende Voraussetzung für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ist die unentgeltliche Übertragung zumindest des wirtschaftlichen Eigentums sämtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen auf einen Erwerber in einem einheitlichen Vorgang. Bei Mitunternehmeranteilen umfasst dies neben den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auch diejenigen wesentlichen Betriebsgrundlagen, die sich im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters befinden.
Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen ist damit grds. schädlich, sofern nicht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorliegen. Letzteres ist dann der Fall, wenn der übertragende Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt und der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.S. 238
Mit Schreiben vom hat das BMF erstmals ausführlich zum Anwendungsbereich und zu den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG Stellung genommen und darin in Teilbereichen eine sehr restriktive Auffassung vertreten. So sah es die Finanzverwaltung unter Rückgriff auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung als schädlich an, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils entgeltlich oder unentgeltlich auf Dritte übertragen werden.
In mehreren Urteilen aus den Jahren 2012 bis 2016 ist der BFH dieser restriktiven Auffassung entgegengetreten und hat es insbesondere abgelehnt, die sog. Gesamtplanrechtsprechung zulasten des Stpfl. auf § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG anzuwenden. Mit Schreiben vom hat das BMF schließlich darauf reagiert und diese Entscheidungen vollumfänglich akzeptiert und umgesetzt.