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Wann sind Corona-Hilfen erfolgswirksam zu erfassen?
Leserfrage
[i]bbk-leserfrage@nwb.deImmer wieder erreichen uns Zuschriften von Lesern mit fachlichen Problemen, die auch für einen breiteren Leserkreis interessant sind. In loser Folge greifen wir diese Fragen in dieser Rubrik auf. Haben Sie auch eine fachliche Frage? Bitte richten Sie Ihre Zuschrift per E-Mail an bbk-leserfrage@nwb.de.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
Die Leserfrage wird diesmal von zwei Autoren nacheinander und unterschiedlich beantwortet, zunächst von Wolfgang Eggert, Mitherausgeber der BBK, der im Wesentlichen die „Linie“ von IDW sowie BMF/BMWi darstellt, und anschließend von Bernd Rätke, ebenfalls Mitherausgeber der BBK, der hierzu kritisch Stellung nimmt. Vorab und weil in Seminaren sehr häufig danach gefragt wird, erfolgt noch ein kurzer Hinweis für 4/3-Rechner.
Problem
Die [i]Verzögerungen als Grund für Unsicherheit sog. Corona-Hilfen – insbesondere „Novemberhilfe“ und „Dezemberhilfe“ – wurden und werden nicht so zeitnah und vollständig ausgezahlt, dass aufgrund der Auszahlung sicher entschieden werden kann, wann diese erfolgswirksam zu erfassen sind.
Die grundlegenden Bewilligungsbescheide liegen nicht selten selbst bei der Abschlusserstellung noch nicht vor, während aber bereits Teilabschlagszahlungen vereinnahmt worden sind.
Wann sind Corona-Hilfen ertragswirksam zu erfassen? Muss zwingend der Schlussabrechnungsbescheid vorliegen? Oder genügt es, wenn Abschlagszahlungen geleistet wurden? Welche Auswirkung hat bei der Beurteilung die Vorgabe, dass die Antragstellung nur mithilfe eines sog. prüfenden Dritten (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer) erfolgen kann? Und schließlich: Sind die Fragen einheitlich für die Handelsbilanz und die Steuerbilanz zu entscheiden?
I. Antwort von BBK-Herausgeber Wolfgang Eggert
1. Vorweg: Einnahmen-Überschussrechnung
[i]EÜR: Zahlungsfluss entscheidendWird eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellt, ist die Antwort eindeutig und klar: Entscheidend ist der Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, d. h. die erfolgswirksame S. 304Erfassung erfolgt am Tag der Gutschrift auf dem Bankkonto in der gutgeschriebenen Höhe. Damit sind ggf. auch bloße Abschläge immer als Ertrag zu buchen. Der Ausnahmefall des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG – regelmäßig wiederkehrende Einnahmen – liegt nicht vor.
Werden vorläufige Abschlagszahlungen korrigiert, d. h. zurückgefordert, sind auch diese Vorgänge erneut erfolgswirksam zu erfassen. Jede Form von Aktivierung oder Passivierung verbietet sich selbstverständlich bei dieser Form der Gewinnermittlung.
2. Bilanzierung – Grundsätze
[i]Realisations- und VorsichtsprinzipDer Zeitpunkt der Erfassung (= erfolgswirksame Buchung) richtet sich nach dem üblichen und bekannten Prinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB: Danach sind Gewinne „nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind“.
Liegen ggf. Überzahlungen vor, so gilt nach derselben Vorschrift, es ist vorsichtig zu bewerten, „namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen“. An diesem Grundsatz ändert sich auch nichts, wenn diese Risiken und Verluste erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind.
Diese Grundsätze gelten aufgrund der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG) uneingeschränkt auch für die Steuerbilanz.
3. Bisherige Auffassung IDW und BMF/BMWi
[i]IDW bisher: verbindliche Zusage ist wertbegründendDas IDW hat bisher die Auffassung vertreten, ein sonstiger Vermögensgegenstand ist erst dann zu aktivieren, wenn eine als verbindlich zu wertende Zusage vorhanden ist; eine bloße Absichtserklärung genüge nicht. M. E. bedeutete das, die verbindliche Zusage wurde als wertbegründend angesehen.
Dagegen führen BMF und BMWi gemeinsam aus, eine Aktivierung findet bereits dann statt, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind und der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Wörtlich heißt es:
„Soweit [i]BMF: voraussichtlich positiver Bescheid genügtder Steuerpflichtige bei der Beantragung auch mit einer antragsgemäßen Bescheidung rechnen kann, ist die Novemberhilfe bzw. Dezemberhilfe wirtschaftlich zum Wirtschaftsjahr 2020 zuzuordnen und daher auch in der Gewinnermittlung für dieses Jahr zu berücksichtigen.“
Der Bescheid rückt hier allenfalls in die Position „werterhellend“, keinesfalls aber wertbegründend, ansonsten würde eine Aktivierung ohne Bescheid nicht möglich sein.
4. Neue Auffassung IDW
[i]Neue Auffassung IDW: Bewilligung ist werterhellendIm vierten Update von Teil 3 des Fachlichen Hinweises zu den Auswirkungen der Corona-Pandemie auf Rechnungslegung und Prüfung finden sich in der Frage 2.2.4 nunmehr im Wesentlichen folgende Aussagen: Ein sonstiger Vermögensgegenstand ist dann zu S. 305aktivieren, wenn die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag durch den Bilanzierenden erfüllt sind und zudem die Zuwendung bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist. Die neue Auffassung kann also jetzt mit „werterhellend“ hinsichtlich der Bewilligung beurteilt werden.
Nachfolgend [i]Bewilligung muss nur „so gut wie sicher“ seinwird es dann sogar als ausreichend angesehen, wenn die Bewilligung „so gut wie sicher ist“. Dies sei gegeben, wenn der zuständigen Behörde „faktisch so gut wie kein Ermessensspielraum hinsichtlich der Bewilligung der Leistung zukommt “.
[i]Antragstellung durch prüfenden Dritten als IndikatorAls möglicher Indikator dafür, dass die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt sind, kann nach der Veröffentlichung des IDW bei den Corona-Hilfen, die eine Antragstellung durch einen sog. prüfenden Dritten benötigen, bereits angesehen werden, wenn eine fristgerecht erfolgte Antragstellung bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses erfolgt ist. Der sog. Schlussabrechnungsbescheid muss jedenfalls nicht zwingend vorliegen.