Körperschaftsteuer / Verfahrensrecht | Feststellung des Einlagekontos für BgA (BFH)
Der Bestand des Einlagekontos eines
nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA ist nach §
27 Abs. 7 i. V. mit §
27 Abs. 2 KStG weder
an die Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen
Betragsgrenzen des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gebunden
(; veröffentlicht am
).
Sachverhalt: Streitig ist die Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum . Die Klägerin ist eine Gemeinde, die einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) "Trinkwasserversorgung" in Form eines Regiebetriebes ohne eigene Rechtspersönlichkeit betrieb. Der BgA ermittelte seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG. Bis einschließlich 2010 erzielte er jährlich weniger als 350.000 € Umsatz sowie weniger als 30.000 € Gewinn. In der Gewinnermittlung für 2011 (Streitjahr) wies er einen Gewinn i. H. von 35.416 € aus. Mit notariellem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag übertrug die Klägerin diesen Betrieb gegen Gewährung von Gesellschafterrechten zum auf eine GmbH.
Mit bestandskräftigen Bescheiden zum bis zum über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG für 2003 bzw. gem. § 27 Abs. 2 KStG und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals gem. § 28 Abs. 2 KStG für 2004 bis 2006 stellte das FA das steuerliche Einlagekonto mit jeweils 0 € fest. Für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume wurden keine entsprechenden Feststellungsbescheide erlassen. Erklärungen zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum und zum , in denen ein steuerliches Einlagekonto i. H. von 0 € ausgewiesen wurde, nahm die Klägerin zurück.
Mit Bescheid zum über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG stellte das FA das steuerliche Einlagekonto und das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital fest. Es ging bei der Berechnung von einer Bindungswirkung der zuvor erlassenen Feststellungsbescheide bis 2006 und damit einem steuerlichen Einlagekonto i. H. von 0 € zum aus, setzte die 2007 bis 2009 entstandenen Verluste an und brachte den Gewinn 2011 in Abzug.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wurde stattgegeben ().
Der BFH hat die Revision des FA als begründet angesehen, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (). Für die gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß.
Die Klägerin hat mit ihrem BgA, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, erstmals im Streitjahr einen Gewinn von mehr als 30.000 € erzielt und überschritt damit erstmals die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ausgewiesenen Grenzbeträge. Demgemäß waren die Kapitalerträge des Streitjahres bei der Trägerkörperschaft steuerpflichtig und das steuerliche Einlagekonto gem. § 27 KStG zum gesondert festzustellen.
Nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Eine bindende Feststellung des Vorjahres, die Grundlage für die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos im Streitjahr sein könnte, liegt indessen bislang nicht vor. Der bestandskräftige Bescheid zum über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG, in dem das steuerliche Einlagekonto mit 0 € festgestellt wurde, kann schon deshalb kein Grundlagenbescheid für den Bescheid zum über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG sein, weil er nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG Grundlagenbescheid nur für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt sein kann. Eine Bindungswirkung über diesen Zeitpunkt hinaus ist nach dem eindeutigen Normwortlaut ausgeschlossen.
Indessen sind - anders als dies das FG gesehen hat - noch Feststellungsbescheide auf das Ende der Jahre 2007 bis 2010, die die Lücke zwischen dem zuletzt erlassenen Feststellungsbescheid zum bis zum streitgegenständlichen Bescheid zum schließen, zu erlassen.
Das setzt voraus, dass eine entsprechende Feststellung möglich ist. Das FG ist insoweit unzutreffend davon ausgegangen, dies sei deshalb nicht der Fall, weil in den Jahren 2007 bis 2010 die Voraussetzungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nicht vorlagen. Eine solche konkrete Betrachtungsweise lässt sich mit dem Wortlaut und dem Telos des § 27 KStG indessen nicht vereinbaren.
Hiernach kommt es nicht auf die tatsächliche Leistungsgewährung entsprechend den vorgenannten Einkunftstatbeständen in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen, sondern - entsprechend der konjunktivischen Wortfassung ("können") - lediglich darauf an, ob die persönlichen Voraussetzungen dieser Tatbestände (hier: Klägerin als Trägerkörperschaft des BgA) erfüllt sind. Die Feststellung des Einlagekontos ist hingegen weder an die Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gebunden (sachlich-abstrakte Betrachtung).
Nur dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Telos des § 27 KStG. Das Einlagekonto soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers fortlaufend festgestellt werden. Feststellungsunterbrechungen würden diesem Konzept zuwiderlaufen.
Quelle: ; NWB Datenbank (RD)
Fundstelle(n):
NWB TAAAH-72386