Tatbestand

I.

1 Die Beteiligten streiten über die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG. Dabei geht es um die Frage, ob der kapitalmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Ausübung der Geschäftsführung innerhalb der KG gewährt werden kann, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich auch Kommanditisten der KG sind, für ihre Geschäftsführungsleistungen keine gesonderte Vergütung der Komplementär-GmbH beziehen.

2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1., die P GmbH & Co. KG, ist eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG (KG). Ihr Unternehmensgegenstand ist... . Sie entstand im Jahr 2013 durch Umwandlung der D GmbH. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die A Verwaltungs GmbH (Komplementär-GmbH; Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2.). Zur Geschäftsführung und Vertretung der KG ist ausschließlich die Komplementär-GmbH berechtigt und verpflichtet. Eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Kapital der KG besteht nicht. Kommanditisten der KG sind zu gleichen Teilen die Herren B (Kläger und Revisionsbeklagter zu 3.) und C (Kläger und Revisionsbeklagter zu 4.). Beide sind auch zu gleichen Teilen alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und waren zuvor zu gleichen Teilen die alleinigen Anteilseigner und Geschäftsführer der D GmbH. Dort hatten sie aufgrund bestehender Anstellungsverträge monatliche Festgehälter bezogen. Die für die Geschäftsführung erforderlichen Räumlichkeiten und das Anlagevermögen (Büroeinrichtung, EDV-Software etc.) werden der Komplementär-GmbH von der KG unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Anders als bei der D GmbH bestehen zwischen der Komplementär-GmbH und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern —den Kommanditisten der KG— keine Geschäftsführeranstellungsverträge mehr.

3 Die Gewinnverteilung auf Ebene der KG ist nach § 6 des Gesellschaftsvertrags wie folgt geregelt: Die Komplementär-GmbH erhält für die Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung einen jährlichen Vorabgewinn in Höhe von 200.000 €. Soweit der Gewinn eines Jahres nicht ausreicht, die Vorabgewinne zu befriedigen, werden die Vorabgewinne anteilig befriedigt. In Folgejahren erhöhen sich die Vorabgewinne bis zu einem Betrag, der notwendig ist, einen Ausgleich für die in den Vorjahren aufgrund fehlenden Gewinns nicht gezahlten Vorabgewinne zu schaffen. Einen nach Abzug der Vorabgewinne und einer etwaigen Verzinsung der Kapitalkonten verbleibenden Gewinn erhalten die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile. Entsteht ein Verlust, wird dieser dem Verlustvortragskonto belastet. Zukünftige Gewinne werden so lange ausschließlich dem Verlustvortragskonto gutgeschrieben, bis dieses ausgeglichen ist.

4 Seit der Umwandlung in die KG entnehmen die Kommanditisten jeweils monatlich einen Betrag in Höhe von ... €, wodurch ihr Kapitalkonto entsprechend belastet wird. Betragsmäßig besteht insofern Kongruenz mit den vormaligen Gehaltszahlungen durch die D GmbH.

5 In einer u.a. für das Jahr 2013 bei der KG durchgeführten steuerlichen Außenprüfung wurde die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung in Bezug auf die Vorabvergütung der Komplementär-GmbH für Besteuerungszwecke nicht anerkannt. Zur Begründung heißt es im Betriebsprüfungsbericht insoweit auszugsweise:

„. Die tatsächliche Erbringung der Geschäftsführerleistung erfolgt durch die Kommanditisten .. Nach der Argumentation des steuerlichen Beraters werden diese Leistungen gegenüber der Komplementärin unentgeltlich erbracht. Daraus folgend entstehen der Komplementärin keine Aufwendungen für die Geschäftsführung. Mithin ist eine betriebliche Veranlassung einer Vorabvergütung für Geschäftsführerleistungen an die Komplementärin mangels eigener Aufwendungen nicht gegeben. . Danach findet die vorgenommene Gewinnverteilung ihre Erklärung nicht in den Verhältnissen der KG, sondern in anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern. Der Verzicht der Kommanditisten auf ihnen zustehende Vergütungen für Geschäftsführerleistungen bei gleichzeitiger Gewährung solcher Vergütungen an die Komplementär-GmbH hat ihre Ursache ausschließlich in steuerlichen Gestaltungsgründen. Bei Zurechnung der Geschäftsführerleistungen bei den Kommanditisten träte eine Einkommensteuerbelastung in Höhe des Spitzensteuersatzes von rund 42% (ohne Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) ein. Die Zurechnung der Geschäftsführerleistungen bei der Komplementärin führt hingegen nur zu einer Körperschaftsteuerbelastung von zunächst (vorbehaltlich einer evtl. späteren im Teileinkünfteverfahren zu erfassenden Gewinnausschüttung) 15% (ebenfalls ohne Solidaritätszuschlag). .

Da Haftungsvergütungen üblicherweise in einem Prozentsatz des Stammkapitals ermittelt werden, wird hierfür ein Betrag von 1.250,- EUR (25.000,- EUR x 5%) als Vorabvergütung für die Übernahme der Haftung berücksichtigt. Die darüber hinaus gehende Vergütung für die Geschäftsführung von 198.750 EUR wird deshalb steuerlich nicht als Vorabvergütung an die Komplementärin anerkannt. Der Betrag wird im Rahmen des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels berücksichtigt. Auf Ebene der Komplementärin liegen insoweit verdeckte Einlagen deren Anteilseigner vor“.

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8 Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 19.06.2017).

9 Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage der Kläger mit Urteil vom 23.02.2018 - 1 K 2201/17 F statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:

10 Die im Streitfall von den Gesellschaftern der KG beschlossene handelsrechtliche Gewinnverteilungsabrede sei dem Grunde nach auch für Besteuerungszwecke anzuerkennen. Sie stelle auch keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne einer wirtschaftlich unangemessenen Gewinnverteilung dar. Zwar bestehe bei der KG personelle Identität der Kommanditisten mit den Gesellschaftern der Komplementär-GmbH, so dass die Gewinnverteilung mangels natürlicher Interessengegensätze grundsätzlich auf ihre Angemessenheit zu überprüfen sei. Es bestünden jedoch keine Anhaltspunkte für eine Unangemessenheit des handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels.

11 Die Gewinnverteilung und die spätere Gewinnverwendung auf der Ebene der GmbH & Co. KG einerseits und auf der Ebene der Komplementär-GmbH andererseits bestünden aus mehreren einzelnen Elementen - die Zuweisung eines Vorabgewinns an die Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführertätigkeit und des Haftungsrisikos im Rahmen der GmbH & Co. KG, die unentgeltliche Erbringung der Geschäftsführertätigkeit durch die Gesellschafter-Geschäftsführer innerhalb der Komplementär-GmbH sowie die monatliche Entnahme von Kapitalanteilen durch die Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Sämtliche dieser einzelnen Elemente der Gewinnverteilung und Gewinnverwendung seien jeweils für sich genommen, aber auch bei kumulativer Betrachtung angemessen und daher insgesamt steuerrechtlich anzuerkennen.

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13 Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts.

14 Das FG verletze das Gebot der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Angemessenheitsprüfung einer Gewinnverteilung einer GmbH & Co. KG. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei zu fragen, wer Zurechnungssubjekt der Einkunftsquelle sei und wer tatsächlich die Leistung erbringe, die die Besteuerungspflicht auslöse. Im Streitfall werde die Geschäftsführung wirtschaftlich gesehen vollständig von den Kommanditisten selbst ausgeübt. Die Komplementär-GmbH sei lediglich formal zwischengeschaltet. Die Kommanditisten träfen die Entscheidungen für die KG und erfüllten damit nicht nur die formale Verpflichtung gegenüber der Komplementär-GmbH, sondern gleichzeitig ihre persönliche Verpflichtung gegenüber der KG. Die Komplementär-GmbH selbst erbringe faktisch keine werthaltige Leistung, die durch die Zuweisung eines Vorabgewinns honoriert werden könnte.

15 Das FG habe bereits einen falschen Vergleichsfall für seinen Fremdvergleich herangezogen. Es sei nicht danach zu fragen, wie sich die Situation darstellte, wenn an der geschäftsführenden GmbH nur Gesellschafter beteiligt wären, die nicht zugleich Kommanditisten seien; vergleichbar sei dieser Fall vielmehr erst, wenn nicht nur die GmbH (und über sie die hinter ihr stehenden fremden Gesellschafter-Geschäftsführer) die Geschäftsführung der KG innehätten, sondern wenn auch die beiden Kommanditisten Geschäftsführungsbefugnisse hätten. Denn entscheidend sei im Streitfall, dass gerade nicht allein die Gesellschafter der Komplementär-GmbH, sondern die (personenidentischen) Kommanditisten der KG faktisch die Geschäftsführung der KG ausübten. Eine fremdgeführte GmbH, die nur neben bzw. zusammen mit den Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt sei, würde eine deutlich geringere Entlohnung für ihre Geschäftsführungstätigkeit erhalten, da diese wegen der Mitwirkung der Kommanditisten wirtschaftlich gesehen weniger wert wäre. Dementsprechend verstoße der Ansatz des FA auch nicht gegen das Trennungsprinzip. Vielmehr ergebe sich bereits auf Ebene der KG, dass die getroffene Gewinnverteilungsabrede unangemessen sei. Denn wirtschaftlich betrachtet seien der Komplementär-GmbH schon keine Einkünfte zuzurechnen, auf die dann das Trennungsprinzip angewendet werden könnte.

16 Entgegen der Auffassung der Kläger gehe auch das FA davon aus, dass einer fremdgeführten Komplementär-GmbH unabhängig davon ein Anspruch auf eine Geschäftsführervergütung zustehe, ob sie diese an ihre Geschäftsführer weitergebe oder nicht. Voraussetzung sei aber, dass die Geschäftsführung von der GmbH tatsächlich durch fremde Geschäftsführer ausgeübt werde und nicht, wie im Streitfall, faktisch durch die Kommanditisten der KG.

17 Es treffe zwar zu, dass die streitigen Beträge bei der Komplementär-GmbH steuerverstrickt blieben. Deren Gesellschafter hätten es aber in der Hand, den Zeitpunkt der Ausschüttung und damit letztlich die Besteuerung der Gewinne der KG zu bestimmen; jedenfalls komme es zu einer Verschiebung der Besteuerung.

18 Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

19 Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

20 Entgegen der Auffassung des FA führten nicht die Kommanditisten der KG faktisch deren Geschäfte, sondern es seien die natürlichen Personen, die die Funktion als Kommanditisten der KG, die Funktion als Gesellschafter der Komplementär-GmbH und die Funktion der Geschäftsführer dieser GmbH ausfüllten. Nur im Rahmen der letztgenannten Funktion führten sie die Geschäfte der KG. Träfe die Rechtsauffassung des FA zu, wäre die Gewinnverteilungsabrede auch dann steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn den Geschäftsführern von der GmbH ein Gehalt gezahlt würde. Denn auch in diesem Fall führten nach Ansicht des FA faktisch die Kommanditisten die Geschäfte der KG. In einem solchen Fall werde die Gewinnverteilungsabrede aber seitens der Finanzverwaltung steuerrechtlich anerkannt.

21 Komme es im Streitfall zu einer Gewinnausschüttung bei der Komplementär-GmbH, handele es sich dabei ebenso wie bei einer Zahlung von Geschäftsführergehältern um Sonderbetriebseinnahmen der beiden Kommanditisten. Die Thesaurierungsmöglichkeit von Gewinnen sei Bestandteil des Besteuerungssystems der Kapitalgesellschaften, ebenso die Möglichkeit, höhere Gewinne zu thesaurieren, soweit der Geschäftsführer auf eine Vergütung im Voraus verzichte.

22 Die Ansicht des FA verstoße zudem gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Es gebe keinen sachlichen Grund, weshalb nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Komplementärin, der nicht zugleich Kommanditist der KG sei, die Möglichkeit gegeben werden sollte, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführervergütung entstehende Gewinne zu thesaurieren.

23 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.