Außensteuerrecht | Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG (BFH)
Bestätigung der BFH-Rechtsprechung vom () in Bezug auf Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG
bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen
Darlehensforderungen und bei Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern auf
ausländische Tochtergesellschaften (;
veröffentlicht am ).
Hintergrund: Änderung der Rechtsprechung durch das
Mit Urteil vom wich der I. Senat des BFH nach Neubesetzung des Vorsitzenden von seiner zwischenzeitlich bereits gefestigten Rechtsprechungslinie zur sog. Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nachgebildeten DBA-Klauseln auf Gewinnminderungen aus konzerninternen grenzüberschreitenden Darlehensforderungen ab (). Der BFH verneint nunmehr die Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA auch bei Forderungsausbuchungen und Teilwertabschreibungen. Für die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften ist diese Entscheidung von Nachteil, weil Teilwertabschreibungen wertgeminderter Darlehen künftig nicht mehr mit steuerlicher Wirkung möglich sind. Die vorliegende Entscheidung bestätigt die Grundsatzentscheidung vom nun noch einmal. Weitere Informationen zur Entscheidung vom finden Sie bei und .
Sachverhalt: Die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Die Klägerin und mit dieser gemäß §§ 14 ff. KStG verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten - in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen - Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde statt eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des Darlehensvolumens, festgeschrieben. Sicherheiten wurden sowohl im Fall der festverzinslichen Darlehen wie des variablen Darlehens nicht vereinbart. Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd ab.
Zudem übertrug die Klägerin im Streitjahr Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 UmwStG ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ansässige Kapitalgesellschaft ein.
Schließlich erzielten die Klägerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus Darlehensforderungen gegen verschiedene ausländische nachgeordnete Gesellschaften.
Das FA rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu, erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig. Die Klage hiergegen hatte überwiegend Erfolg ().
Der BFH hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück:
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.
Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959, Bestätigung des ). Für eine am Bilanzgewinn orientierte Darlehensverzinsung gilt nichts anderes.
Die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft ist nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen.
Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (Bestätigung des ).
Einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG steht bei Tochtergesellschaften aus Drittstaaten das Unionsrecht nicht entgegen (). Ob im Zusammenhang mit Tochtergesellschaften aus EU-Mitgliedstaaten einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen ().
Das Vorliegen einer "gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung" i.S. des § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.
Im Ergebnis kommt hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.
Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kommt ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.
Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.
Quelle: ; NWB Datenbank (ImA)
Fundstelle(n):
BAAAH-39370