Tatbestand

1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Trägerin eines gemeinnützigen Plankrankenhauses, bei dem es sich um einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 der Abgabenordnung (AO) handelt, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit ist.

2 In dem Krankenhaus wurden an Krebs erkrankte Patienten stationär und ambulant durch Chemotherapien mit Zytostatika behandelt. Die ambulanten Behandlungen wurden in den Streitjahren durch mehrere bei der Klägerin in der Klinik für Innere Medizin und Onkologie angestellte Ärzte, die insoweit jeweils gemäß § 116 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder nach § 31a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte (Ärzte-ZV) zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt waren, sowie in geringem Umfang im Rahmen von Privatambulanzen in der Frauenklinik und der Klinik für Urologie durch zwei weitere Ärzte durchgeführt, denen eine die Behandlung mit Zytostatika umfassende Ermächtigung gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV nicht erteilt worden war.

3 Alle Ärzte führten ihre ambulanten Behandlungen jeweils nicht als Dienstaufgabe im Auftrag der Klägerin, sondern im Rahmen einer ihnen aufgrund vertraglicher Absprachen mit der Klägerin erlaubten Nebentätigkeit durch. Ihre im Rahmen der vertragsärztlichen oder privaten Ambulanzen erbrachten Behandlungsleistungen rechneten sie jeweils selbst mit der zuständigen kassenärztlichen Vereinigung und den gesetzlichen Krankenkassen oder mit ihren Privatpatienten ab. Sie waren auch für die Versteuerung ihrer Anteile aus ihren ambulanten Erlösen selbst verantwortlich.

4 Zur Versorgung des Krankenhauses mit Arzneimitteln unterhielt die Klägerin eine Krankenhausapotheke, die neben den Leistungen zur Versorgung der stationär untergebrachten Patienten auch die Zytostatika für die ambulante Chemotherapie im Krankenhaus lieferte. Die hierfür erforderlichen Zytostatika wurden auf den Namen des jeweiligen Patienten lautenden Einzelrezeptes durch die Krankenhausapotheke her- und zur Verfügung gestellt. Die Abrechnung gegenüber Privatpatienten und gegenüber den Krankenkassen, mit denen die Klägerin eine Vereinbarung gemäß § 129a Satz 1 SGB V zur Abrechnung abgegebener Medikamente geschlossen hatte, erfolgte durch das von der Klägerin betriebene Krankenhaus.

5 Im Streitjahr 2005 und in den Jahren 2006 bis 2009 behandelte die Klägerin die Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Chemotherapien als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig. Bei einer Außenprüfung für diese Jahre vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Abgabe von Medikamenten (Zytostatika) an Patienten während der ambulanten Behandlung im Krankenhaus im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Krankenhausapotheke“ erfolgt und daher körperschaftsteuerpflichtig sei. Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) am 11. und 22. Februar 2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2009 und stellte mit jeweils erstmaligen Bescheiden vom 22. Februar 2011 und vom 28. August 2011 die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer fest.

6 Für die Streitjahre 2010 bis 2012 erklärte die Klägerin in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Gewinne aus der Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Therapien und legte gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen vom 5. August 2011, 30. August 2012 und 27. Juni 2013 Einsprüche wegen der Beurteilung der Einkünfte aus der Abgabe der Zytostatika ein. Bei einer für diese Jahre durchgeführten Außenprüfung nahm der Prüfer keine Änderungen der Gewinne aus der Zytostatika-Ambulanz vor. Den Ergebnissen dieser Außenprüfungen folgend erließ das FA am 28. August 2014 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012.

7 Während der Einspruchsverfahren erließ das FA am 18. Januar 2012 und am 18. Februar 2013 Teileinspruchsentscheidungen wegen der Körperschaftsteuer 2005 bis 2011, mit denen es die Einsprüche wegen weiterer nicht mehr streitiger Punkte als unbegründet zurückwies. Im Streitpunkt der Zytostatika hatte der Einspruch keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2015). Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage weitgehend statt.

8 Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1689 veröffentlichten Urteil sah das FG die Klage insoweit als unzulässig an, als sie sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 bis 2009 richtete. Die Klage wegen Festsetzung der Körperschaftsteuer 2005 und 2010 bis 2012 und wegen Feststellung der verbleibenden Verluste zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2012 sah das FG insoweit als unbegründet an, als Zytostatika an Patienten der nicht ermächtigten Ärzte der Frauenklinik und der Urologie abgegeben worden waren. Demgegenüber gab das FG der Klage insoweit statt, als Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an Patienten zur ambulanten onkologischen Behandlung durch Krankenhausärzte, die hierzu gemäß § 116 SGB V oder § 31 Ärzte-ZV zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt waren, abgegeben worden waren, da dies im Rahmen des Zweckbetriebs nach § 67 AO erfolgt sei. Das FG begründete dies damit, dass es für die Zurechnung zum Zweckbetrieb nicht darauf ankomme, dass die Ärzte ihre aufgrund der Ermächtigungen gemäß § 116 SGB V oder § 31a Ärzte-ZV durchgeführten ambulanten Behandlungen aufgrund ihres Dienstvertrages als Dienstaufgabe durchgeführt hätten. Auch hindere die Behandlung von Privatpatienten nicht die Zurechnung zum Krankenhausbetrieb.

9 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Leistungen, die aufgrund einer persönlichen Ermächtigung eines Krankenhausarztes zur vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116 SGB V erbracht werden, unterfielen nicht dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses und könnten somit grundsätzlich auch nicht Teil des Zweckbetriebs Krankenhaus sein. Hier obliege die Erfüllung des Versorgungsauftrages allein dem betreffenden Arzt. Nur der Arzt selbst werde kraft Verwaltungsakts durch die Kassenärztliche Vereinigung nach §§ 72 ff. SGB V zur Schließung einer Versorgungslücke im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt. Durch die Ermächtigung werde der ermächtigte Krankenhausarzt für die betreffenden Leistungsbereiche zu einem vertragsärztlichen Leistungserbringer und unterliege sämtlichen vertragsärztlichen Rechten und Pflichten. Anders als bei einer Institutsambulanz sei die mit ambulanten Behandlungsleistungen eines ermächtigten Krankenhausarztes im Zusammenhang stehende Abgabe von Medikamenten durch eine Krankenhausapotheke nicht dem Zweckbetrieb zuzuordnen. Hieran ändere sich nichts dadurch, dass die Kosten für diese Medikamente vom Krankenhaus und nicht von den Krankenhausapotheken den Kostenträgern in Rechnung gestellt werden. Die Abgabe der Medikamente folge der Beurteilung der Behandlungsleistung. Es müsse sich beim ermächtigten Arzt um eine Dienstaufgabe im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit handeln. Nur dann werde der Arzt als verlängerter Arm des Krankenhauses tätig. Dies sei auch bei der Behandlung von Privatpatienten zu beachten. Zu differenzieren sei zwischen Leistungen der nach § 116 SGB V ermächtigten Krankenhausärzte, den Leistungen des Krankenhauses in Institutsambulanzen und den ambulanten privatärztlichen Leistungen der Chefärzte. Im Streitfall seien die Leistungen der nach § 116 SGB V ermächtigten Ärzte im Rahmen erlaubter Nebentätigkeiten erbracht worden. Hierüber habe der Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht entschieden.

10 Das FA beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen.

11 Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

12 Der Zurechnungszusammenhang zum Zweckbetrieb werde nicht dadurch unterbrochen, dass die ambulanten Behandlungen durch Chefärzte des Krankenhauses erfolgten, die gemäß § 116 SGB V ermächtigt waren. Diese hätten ihre Leistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie erbracht. Sie seien im Rahmen von § 116 SGB V Krankenhausärzte, nicht aber außerhalb des Krankenhauses praktizierende Ärzte. Das FA wende sich gegen die BFH-Rechtsprechung und die des Bundessozialgerichts (BSG). Das FA ignoriere die Einbindung der ermächtigten Ärzte in den Krankenhausbetrieb.