Leitsatz

1. Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind für die atypisch stille Gesellschaft als selbstständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (z. B. der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Das gilt nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO entsprechend bei einer atypisch stillen Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einem ausländischen Unternehmen, wenn das Besteuerungsrecht für die erzielten negativen Einkünfte nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen zwar dem ausländischen Staat zusteht, die Einkünfte im Inland aber im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.

2. Ein stiller Gesellschafter ist grundsätzlich kein Mitunternehmer bei einer auf Mauritius ansässigen Kapitalgesellschaft mauritischen Rechts, wenn er nur am laufenden Gewinn und Verlust des von der Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens teilnimmt und nicht im Innenverhältnis schuldrechtlich im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll. Bei einer nicht auf das ganze Unternehmen, sondern z. B. nur auf einziges oder nur einzelne Projekte bezogenen stillen Beteiligung liegt keine Beteiligung an den stillen Reserven vor, wenn sich aufgrund der Art dieser Projekte regelmäßig keine stillen Reserven bilden können.

3. Auch wenn ein stiller Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und damit an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens teilhaben soll, ist nur dann eine Mitunternehmerschaft anzunehmen, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann. Vertragliche Regelungen, die nur bei ganz außergewöhnlichem, von den Beteiligten selbst nicht erwarteten Verlauf rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen, können die einkommensteuerrechtliche Wertung eines Rechtsverhältnisses grundsätzlich nicht maßgeblich bestimmen.

4. Sollen mit dem von einer mauritischen Kapitalgesellschaft von stillen Gesellschaftern eingeworbenen Kapital Öko-Projekte gefunden, für diese Projekte Privat-Equity-Finanzierungen ausgereicht werden und beteiligen sich die stillen Gesellschafter nicht am gesamten Unternehmen bzw. selbstständigen Unternehmensteilen und auch nicht an den finanzierten Ökö-Projekten der mauritischen Kapitalgesellschaft, sondern nur an einzelnen Privat-Equity-Finanzierungen, können sich stillen Reserven allenfalls in den ausgereichten Eigenkapitalfinanzierungen bilden.

5. Bleibt das Risiko der stillen Gesellschafter hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, kann – sofern das tatsächliche Risiko der Gesellschafter überhaupt die Annahme von (Mit-)Unternehmerrisiko möglich erscheinen lässt – nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Hiervon ist nicht auszugehen, wenn die inländischen stillen Gesellschafter keinen Einfluss auf Fragen der Geschäftsleitung der mauritischen Kapitalgesellschaft haben, sondern u. a. lediglich Ratschläge und Empfehlungen ohne Bindungswirkung an das Board der Kapitalgesellschaft richten, ohne Stimmrecht an der Jahreshauptversammlung teilnehmen können und ab einem bestimmten Volumen die Durchführung eines Projekts mit der von ihnen zur Verfügung gestellten stillen Einlage verhindern können, das Projekt dann aber mit dem Kapital anderer stiller Gesellschafter durchgeführt wird. Es reicht insoweit nicht aus, dass dem stillen Gesellschafter Einflussmöglichkeiten auf Ebene der stillen Gesellschaft eingeräumt werden. Vielmehr muss er Einfluss auf Entscheidungen im Handelsgewerbe haben, an dem er sich still beteiligt.

6. Beteiligen sich inländische stille Gesellschafter nicht gemeinschaftlich in einem einheitlichen Vertrag, sondern jeweils durch eine individuelle Vereinbarung an Untergeschäftsfeldern ausgewählter Geschäftsfelder einer mauritischen Kapitalgesellschaft, handelt es sich also nicht um Beteiligungen am gesamten Unternehmen, sondern um jeweils vom einzelnen stillen Gesellschafter individuell vereinbarte Projektbeteiligungen, so sind die Einkünfte der stillen Gesellschafter nach § 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 180 Abs. 5 AO nicht einheitlich und gesondert festzustellen.

7. Beteiligen sich typische stille Gesellschafter durch jeweils individuelle Vereinbarung an jeweils einzelnen Private-Equity-Darlehen einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die für Öko-Projekte gewährt werden, so sind sie Einkünfte der stillen Gesellschafter auch nicht nach § 180 Abs. 2 AO i. V. m. § 1 Abs. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO einheitlich und gesondert festzustellen.

8. Durch die Regelung in § 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO soll für die Fälle die gesonderte Feststellung ermöglicht werden, in denen die engen Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht gegeben sind. Insbesondere wird ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis zwischen den Feststellungsbeteiligten nicht vorausgesetzt.