Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt den Groß- und Außenhandel mit technischen Erzeugnissen, im Wesentlichen den Verkauf von bestimmten Waren. Sie erwirbt diese Waren bei einem spezialisierten Hersteller und liefert sie an verschiedene Abnehmer weiter. Hauptabnehmer in den Streitjahren war eine Firma P in Belgien.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass die Klägerin in den Jahren 1989 bis 1992 Provisionszahlungen an eine Firma C geleistet hatte. Zum Nachweis wurden entsprechende Rechnungen vorgelegt, die die Anschrift einer Firma C in London enthielten und den Leistungsgegenstand mit ”Vermittlungsprovision für Lieferung von ...(bezeichnetem Material)…im L-Tunnel in Antwerpen” auswies. Die Provisionen sollten auf ein Konto bei der Deutschen Bank in G (im Inland) gezahlt werden. Nach Auskunft der vom Betriebsprüfer eingeschalteten Informationszentrale Ausland des Bundesamtes für Finanzen (IZA) ließ sich indessen eine Firma unter der angegebenen Londoner Adresse nicht ausfindig machen.

Darauf forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Klägerin unter Hinweis auf § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) auf, die tatsächlichen Empfänger der Provisionszahlungen zu benennen. Die Klägerin bezeichnete nunmehr die C mit Sitz in Guernsey, Channel Islands als Empfängerin. Zum Nachweis legte sie eine Kopie des Zertifikates über deren Registrierung in Guernsey, Regierungsdokumente und die Liste der Gesellschafter und Geschäftsführer vor, sowie eine Bestätigung der Bank, dass die C alleinige Inhaberin des Kontos in G sei. Zudem war eine Erklärung der C beigefügt, wonach kein Anteilseigner seine Anteile treuhänderisch für eine in Deutschland ansässige Person halte und keine Zahlungen an oder für eine in Deutschland ansässige Person geleistet worden seien.

Das FA ließ die Provisionszahlungen —auch für die Folgejahre 1993 bis 1995— nicht zum Abzug zu.

Die (die Jahre 1989 bis 1995 betreffende) Klage blieb ohne Erfolg. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1067 abgedruckten Entscheidungsgründe wird verwiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von Bundesrecht, insbesondere § 160 AO 1977. Sie beantragt, die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide für die Streitjahre aufzuheben und die Steuern unter Berücksichtigung der geleisteten Provisionszahlungen an die C als Betriebsausgaben festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Recht hat das Finanzgericht (FG) die streitigen Provisionszahlungen nicht zum Abzug zugelassen, weil die Klägerin dem Verlangen des FA nach Benennung des Empfängers nicht entsprochen hat.

1. Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen.

Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; Regierungsbegründung in BTDrucks VI/1982 zu § 141 -E-AO; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 160 AO Tz. 3, m.w.N.).

Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (BFH-Urteil vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; vgl. dazu Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 160 Anm. 2, m.w.N.).

2. Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (BFH-Urteile in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 267). Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51; Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Tz. 16).

Handelt es sich —wie das FG vorliegend festgestellt hat— um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft - vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333), ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 267; vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgte Zielsetzung ist vielmehr dann erst erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob er seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (BFH-Urteile in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333; vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; vom 12. August 1999 XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299; BFH-Beschluss vom 24. März 1987 I B 156/86, BFH/NV 1988, 208).

Liegen darüber hinaus Anhaltspunkte dafür vor, dass weder die bezeichnete Basisgesellschaft noch deren Anteilseigner in der Lage waren, die entgoltene Leistung zu erbringen, kann es nach Sinn und Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 erforderlich sein, diejenigen Personen zu benennen, die wirtschaftlich hinter der Basisgesellschaft stehen und daher einerseits als Erbringer der Leistung und andererseits als Adressat der (an sie weitergeleiteten) Zahlung anzusehen sind (BFH-Urteile in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, m.w.N.; in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, 335; vom 27. Juni 2001 I R 46/00, BFH/NV 2002, 1; BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481). In einem solchen Fall ist mit der Bezeichnung der Gesellschaft oder ihrer Anteilseigner der Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 noch nicht ausreichend benannt (BFH-Beschluss vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817).

3. a) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass es sich bei der C um eine Gesellschaft ohne Büroräume und ohne eigene wirtschaftliche Betätigung gehandelt hat. Diese Feststellung wurde nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochten und ist deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend. Sie rechtfertigt die Annahme des FG, dass die von der Klägerin entgoltenen Leistungen nicht von der C erbracht worden sein können und dass deshalb Leistungsempfänger i.S. des § 160 AO 1977 andere Personen gewesen sein müssen. Es war deshalb Aufgabe der Klägerin, auf die Aufforderung des FA hin diese Leistungsempfänger zu benennen. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dies nicht in ausreichender Weise geschehen ist.

Dazu hat es zum einen darauf abgestellt, dass die eingetragenen Anteilseigner der C nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit als die wahren Leistungsempfänger angesehen werden können. Es hat Anhaltspunkte dafür erkannt, dass diese —sämtlich auf Jersey ansässigen— Anteilseigner ihre Anteile nur treuhänderisch für dritte Personen gehalten haben und dass ihre Funktion darin bestand, die wirtschaftlich hinter der Klägerin stehenden Personen zu verdecken. Letzteres hat es u.a. dadurch bestätigt gesehen, dass nicht aufklärbar war, für welche Leistungen die streitigen Provisionen bezahlt worden sind und welche Beziehungen zwischen den eingetragenen Anteilseignern und der P bestanden haben. Diese Würdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb im Revisionsverfahren bindend. Ihr steht aus den vom FG angeführten Gründen der ”Lagerzugehörigkeit” auch nicht die Erklärung des Geschäftsführers der C entgegen, wonach die Zahlungen nicht an im Inland ansässige Personen geflossen seien. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob die vermittelten Aufträge oder Lieferungen im In- oder Ausland ausgeführt worden sind; auch im letzteren Fall können die Zahlungen an im Inland Steuerpflichtige weiterfließen.

b) Da die Klägerin dem Benennungsverlangen des FA nicht in dem erforderlichen Maße nachgekommen ist, entspricht es dem Sinn und Zweck des § 160 AO 1977 und jedenfalls pflichtgemäßer Ermessensausübung, den Betriebsausgabenabzug bei demjenigen zu versagen, der diesen Abzug begehrt und zumindest die Möglichkeit gehabt hätte, sich über die wirklich Beteiligten Kenntnis zu verschaffen (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 267; krit. dazu allerdings Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 160 AO Anm. 29). Die Behörde ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), nicht aber verpflichtet aufzuklären, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Tz. 15).

4. Abweichendes folgt für den Streitfall nicht aus dem von der Klägerin bezeichneten BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 73/91 (BFH/NV 1995, 2). Auch dieser Entscheidung ist der Grundsatz zu entnehmen, dass bei Zwischenschaltung einer ausländischen Basisgesellschaft der Steuerpflichtige dem Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nur dann nachkommt, wenn er die hinter der Gesellschaft stehenden Personen bezeichnet, denen die Zahlung tatsächlich zugeflossen ist. Der dort weiter aufgestellte Rechtssatz, der Steuerpflichtige habe nicht die Möglichkeit auszuschließen, dass die —als hinter der Basisgesellschaft stehend— benannten Personen Treuhänder für Dritte seien, beruht auf den Umständen des entschiedenen Einzelfalles unter besonderer Berücksichtigung des Gesichtspunkts der mangelnden Zumutbarkeit, einen ”Negativnachweis” für bestehende Treuhänderschaften zu erbringen, weil ein solcher Nachweis ”kaum zu führen sein dürfte”. Im Übrigen war dort von einem vertraglich begründeten Darlehensverhältnis zwischen der Klägerin und der Gesellschaft mit nachgewiesenen Tilgungs- und Zinsleistungen auszugehen.

Hat das FG hingegen wie im Streitfall konkrete Anhaltspunkte für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses festgestellt, sind die im Urteil in BFH/NV 1995, 2 genannten Gesichtspunkte nicht entscheidend. Würde man auch in solchen Fällen die Benennung der eingetragenen Anteilseigner der Basisgesellschaft genügen lassen, wäre der mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgte Zweck nur erheblich eingeschränkt erreichbar (BFH-Urteil in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121). Daher handelt das FA in diesen Fällen jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft, wenn es das Benennungsverlangen auf die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen (Treugeber der Anteile) erstreckt.

5. Auch aus § 16 Abs. 1 des Außensteuergesetzes (AStG) ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin keine ”präzisierende” Einschränkung der Anwendbarkeit des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in dem Sinne, dass von dem Steuerpflichtigen allgemein nicht mehr verlangt werden könne, als die spezialgesetzliche Vorschrift des § 16 AStG vorschreibe, er daher nur seine eigenen Beziehungen zu der ausländischen Gesellschaft offenzulegen habe. In den Fällen der Anwendbarkeit des § 16 Abs. 1 AStG wird unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen lediglich das Tatbestandsmerkmal der ”genauen Benennung” i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 konkretisiert (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 2), wobei sich auch die Rechtsfolge mangelnder Offenlegung (Abzugsverbot und dessen Umfang) aus § 160 AO 1977 ergibt (vgl. auch Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 16 AStG Anm. 46.1, 51, 68.1; Schmitz, Internationales Steuerrecht —IStR— 1997, 193, 194). So betrachtet kann § 16 Abs. 1 AStG keine allgemein gültige ”Präzisierung” der Voraussetzungen des § 160 AO 1977 entnommen werden (vgl. auch Tipke/ Kruse, a.a.O., § 160 AO Tz. 17).

Im Übrigen erstreckt sich das in § 16 Abs. 1 AStG bestimmte Erfordernis der ”Offenlegung der Beziehungen” zur ausländischen Person oder Gesellschaft zwar nicht auf beliebige Verhältnisse zu Dritten (vgl. Schmitz, IStR 1997, 193, 197; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 160 AO Anm. 30), wohl aber auf Geschäftsbeziehungen oder Verhältnisse zu Fremden, die hinter dem ausländischen Gläubiger stehen oder ihm sonst nahe stehen (vgl. Menck in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Oktober 2002, § 16 AStG Rz. 14; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 16 AStG Anm. 56, 58).

6. Die von der Klägerin weiter bezeichnete Frage, ob § 160 AO 1977 auch dann anwendbar ist, wenn streitigen Betriebsausgaben gleich hohe Einnahmen gegenüberstehen, die auf demselben Rechtsgrund beruhen, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Das FG hat den Sachverhalt —wiederum für den Senat bindend— dahin gewürdigt, dass die Klägerin die Erlöse aus den Warenverkäufen in eigenem Namen und für eigene Rechnung vereinnahmt und die Provisionen nicht treuhänderisch für die P, sondern ebenfalls in eigenem Namen und für eigene Rechnung —auf die ihr von der C erteilten Rechnungen— verausgabt hat. Es handelt sich daher nicht um durchlaufende Posten (vgl. dazu den Beschluss des FG München vom 26. Oktober 2000 10 V 388/00, EFG 2001, 189 Schmiergelder betreffend, die an einen Vermittler mit der Auflage gezahlt worden sind, diese an Dritte weiterzuleiten). Bei den Provisionszahlungen handelt es sich um Betriebsausgaben, die als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgsmindernd angesetzt wurden (vgl. dazu das von der Klägerin bezeichnete BFH-Urteil vom 16. März 1988 I R 151/85, BFHE 153, 293, BStBl II 1988, 759). Wenn die Klägerin diese Aufwendungen bei der Kalkulation ihrer Veräußerungspreise berücksichtigt hat, entspricht dies üblichem kaufmännischen Verhalten, das nicht zum Ausschluss der Anwendbarkeit des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 führen kann.

7. Schließlich hat das FG zu Recht entschieden, dass das FA auch das ihm im Rahmen der Anwendbarkeit des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 eingeräumte ”Ermessen der zweiten Stufe” zutreffend ausgeübt hat, indem es den Abzug der Provisionszahlungen als Betriebsausgaben in vollem Umfang ablehnte. Es ist nicht erkennbar, ob und in welcher Höhe die von der Klägerin geltend gemachten Zahlungen bei einem Empfänger im Inland steuerlich erfasst worden sind.