Gründe

I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält —auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vom 20. Dezember 2002— einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.

Nach Auffassung des Senats ist die Übergangsregelung in § 32d des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1994 noch vereinbar mit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91 (BVerfGE 87, 153, Finanz-Rundschau —FR— 1992, 810, BStBl II 1993, 413 —ohne Entscheidungssatz—). Eine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) hält der Senat daher im Streitfall nicht für geboten.

1. Das BVerfG hat in diesem Beschluss die Regelungen über den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG) u.a. für die Jahre 1986, 1988 und 1991 mit der grundrechtlichen Garantie des einkommensteuerlichen Existenzminimums für unvereinbar erklärt. Da der Grundfreibetrag (im Jahr 1991 für Alleinstehende 5 616 DM) in den Folgejahren ebenfalls unterhalb des von der Einkommensteuer freizustellenden Existenzminimums lag, verpflichtete das BVerfG den Gesetzgeber spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 1996 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.

Trotz der Verfassungswidrigkeit des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG lehnte das BVerfG eine rückwirkende Korrektur dieser Vorschrift aus haushaltspolitischen Gründen ab. Auch der Zweck des Grundfreibetrags, den gegenwärtigen Bedarf zu sichern, gebiete keine rückwirkende Korrektur. Sofern Steuerpflichtige mit geringem Einkommen infolge der Besteuerung ihren existenznotwendigen Aufwand nicht selbst hätten bestreiten können, hätten sie in Notlagen Sozialhilfe in Anspruch nehmen können. Wegen der erheblichen Gemeinwohlbelange (verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung sowie verlässliche Finanz- und Haushaltswirtschaft) sei es gerechtfertigt, eine angemessene steuerliche Entlastung erst für die Zukunft zu verlangen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, unter C.III.3.b). Für die Jahre bis 1992 (Jahr der Entscheidung des BVerfG) ist daher die Einkommensteuer nach den bisherigen Steuertabellen zu bemessen.

Auch für Folgejahre bis zum In-Kraft-Treten der Neuregelung bleiben die vom BVerfG für verfassungswidrig gehaltenen Regelungen grundsätzlich weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist lediglich verpflichtet, ”mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1993 sicherzustellen, dass bei der Einkommensbesteuerung dem Steuerpflichtigen die Erwerbsbezüge belassen werden, die er zur Deckung eines nach den Grundsätzen dieser Entscheidung zu bestimmenden existenznotwendigen Bedarfs benötigt” (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, FR 1992, 810, Tenor der Entscheidung unter 2.). Die Anordnung für die Jahre 1993 bis 1995 beruht auf der Erwägung, dass betroffene Steuerpflichtige ”alsbald und in gebotenem Umfang individuell oder generell entlastet werden müssen” (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, unter D.).

2. Durch die Regelung in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gesetzgeber der Forderung des BVerfG nachgekommen, für die Jahre 1993 bis 1995 sicherzustellen, dass dem Steuerpflichtigen die zur Deckung seines existenznotwendigen Bedarfs erforderlichen ”Erwerbsbezüge” verbleiben. Danach beträgt die festzusetzende Einkommensteuer für das Streitjahr 1994 bei Alleinstehenden mit Erwerbsbezügen bis zu 11 069 DM 0 DM.

3. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413 das Existenzminimum nicht beziffert, sondern nur Grundsätze für dessen Ermittlung aufgestellt. Es hat ausgeführt, das von der Einkommensteuer freizustellende Existenzminimum hänge von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Diesen einzuschätzen sei Aufgabe des Gesetzgebers. Als geeigneten Maßstab und zugleich als unterste Grenze sieht das BVerfG den im Sozialhilferecht bestimmten Mindestbedarf an, den der Staat bei einem mittellosen Bürger im Rahmen sozialstaatlicher Fürsorge durch Staatsleistungen zu decken habe.

Die den Mindestbedarf sichernde, nach dem Bundessozialhilfegesetz (BSHG) zu gewährende Hilfe zum Unterhalt umfasste in den Jahren, über die das BVerfG bisher zu entscheiden hatte, den Regelsatz gemäß § 22 Abs. 3 BSHG, Leistungen für Unterkunft und Heizung gemäß § 3 Abs. 1 und 2 der Regelsatzverordnung, einmalige Hilfen für zusätzlichen, durch laufende Leistungen nicht gedeckten Grundbedarf sowie den Mehrbedarfszuschlag für Erwerbstätige gemäß § 23 Abs. 4 Nr. 1 BSHG i.d.F. vom 10. Januar 1991 (BGBl I 1991, 94, 99; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, unter C.I.3.a; ebenso BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.I.3.).

In dem Verfahren vor dem BVerfG haben sowohl das Finanzgericht (FG) Münster als auch die Bundesregierung das Existenzminimum nach diesen Grundsätzen, aber mit unterschiedlichen Ergebnissen ermittelt. Für das Jahr 1992 hat das FG Münster den durchschnittlichen sozialhilferechtlichen Mindestbedarf für einen Alleinstehenden mit 11 908 DM beziffert, während die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme von 13 910 DM ausging. Das BVerfG hat zu den unterschiedlichen Berechnungen nicht Stellung genommen, sondern lediglich ausgeführt, die Gegenüberstellung zeige, dass der durchschnittliche Sozialhilfebedarf für einen Alleinstehenden im Jahr 1992 —je nach Berechnungsmethode rd. 12 000 DM bzw. rd. 14 000 DM— jeweils deutlich über dem Grundfreibetrag von 5 616 DM liege.

Das dem § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG zugrunde liegende Existenzminimum haben die Koalitionsfraktionen im Gesetzgebungsverfahren für das Jahr 1994 nur mit 11 000 DM ermittelt (BTDrucks 12/4801, S. 149). Die Unterschiede zu dem von dem FG Münster und der Bundesregierung errechneten Existenzminimum (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, Übersicht zu C.II.2) ergeben sich —wie aus der folgenden Tabelle ersichtlich ist— zum einen aus der niedrigeren Schätzung für Wohnung, Heizung und Einmalleistungen sowie aus dem Wegfall des Mehrbedarfszuschlags.

1 20% des Regelsatzes

2 17,5% des Regelsatzes

3 Wohngeldstichproben, durchschnittliche Miete für einen

Alleinstehenden

4 50% der Beträge für einen Zwei-Personenhaushalt

5 25% der Mietkosten

6 82% der in Wirtschaftsrechnungen ausgewiesenen Beträge

7 25% des Regelsatzes

4. Trotz des Unterschiedes gegenüber dem vom FG Münster und der Bundesregierung ermittelten Existenzminimum ist § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG gemessen an den Vorgaben des BVerfG im Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach Auffassung des BVerfG war bei der Ermittlung des existenznotwendigen Mindestbedarfs auch der Mehrbedarfszuschlag nach § 23 Abs. 4 Nr. 1 BSHG a.F. miteinzubeziehen, da dieser nicht nur den Willen zur Selbsthilfe fördern, sondern auch die mit der Erwerbstätigkeit verbundenen erhöhten privaten Aufwendungen abdecken sollte, die wegen des privaten Bezugs nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar seien (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, und in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, jeweils unter C.I.3.a).

Nach der Rechtslage im Streitjahr 1994 wird aber ein Mehrbedarf für Erwerbstätige bei der Bemessung des Regelsatzes nicht mehr berücksichtigt. Der Mehrbedarfszuschlag des § 23 Abs. 4 Nr. 1 BSHG a.F. ist mit Wirkung von 27. Juni 1993 weggefallen. Stattdessen werden nach dem neu eingefügten § 76 Abs. 2 a Nr. 1 BSHG bei Erwerbstätigen Beträge in angemessener Höhe vom anrechenbaren Einkommen abgesetzt (Art. 7 Nr. 8 und 17 des Gesetzes zur Umsetzung des föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993, BGBl I 1993, 944). Infolge dieser Gesetzesänderung ist der nach der bisherigen Methode ermittelte durchschnittliche Sozialhilfebedarf eines Alleinstehenden um diesen Betrag niedriger.

Die Orientierung des Grundfreibetrags am durchschnittlichen Sozialhilfebedarf ohne Einbeziehung des Absetzungsbetrages nach § 76 Abs. 2 a Nr. 1 BSHG ist jedenfalls im Rahmen der Übergangsregelung für das Jahr 1994 verfassungsrechtlich zulässig. Denn der Absetzungsbetrag deckt überwiegend keinen existenznotwendigen Bedarf des Erwerbstätigen ab, sondern dient als Anreiz für den Hilfeempfänger, erwerbstätig zu bleiben und sich aus der Sozialhilfe vollständig zu lösen (BTDrucks 12/4748, S. 100 zu Nr. 13 a). Der mit dem Mehrbedarfszuschlag daneben verfolgte Zweck, durch die Erwerbstätigkeit erhöhte private Aufwendungen abzugelten, die nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, und in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, jeweils unter C.I.3.a) fällt nicht ins Gewicht. Denn die mit der Erzielung des Einkommens verbundenen notwendigen Ausgaben sind bereits nach § 76 Abs. 2 Nr. 4 BSHG abzusetzen. Deshalb verbleiben für den Absetzungsbetrag nach § 76 Abs. 2 a Nr. 1 BSHG nur diejenigen erwerbsbedingten (geringeren) Mehraufwendungen, deren Einzelnachweis unverhältnismäßig aufwändig wäre (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 21. Dezember 2001 5 C 27.00, Deutsches Verwaltungsblatt —DVBl— 2002, 921).

Eine Minderung der Sozialhilfe um das (anteilige) Arbeitsentgelt könnte die Bereitschaft zur Arbeitsaufnahme hemmen. Der Gesetzgeber verzichtet daher in gewissem Umfang auf eine Anrechnung, obwohl durch die Erwerbstätigkeit des Sozialhilfeempfängers dessen Bedürftigkeit gemindert ist. Sozialhilfe, die dem Steuerpflichtigen infolge der Berücksichtigung des Absetzungsbetrages nach § 76 Abs. 2 a BSHG zusteht, dient damit im Wesentlichen nicht mehr der Abdeckung des existenznotwendigen Bedarfs, sondern stellt eine Sozialleistung dar, mit der die Eigeninitiative des Sozialhilfeempfängers belohnt werden soll.

b) Das Sozialrecht berücksichtigt den individuellen Bedarf des jeweiligen Bedürftigen. Die laufende Hilfe zum Lebensunterhalt bemisst sich nach regional unterschiedlichen Regelsätzen und nach den jeweiligen tatsächlichen Aufwendungen für Wohnung und Heizung; für bestimmte Aufwendungen erhält der Bedürftige einmalige Leistungen. Im EStG dagegen wird der existenzsichernde Aufwand in einem für alle Einkommensteuerpflichtigen einheitlichen Betrag berücksichtigt.

Es sind daher die durchschnittlichen Sozialhilfeleistungen zu ermitteln bzw. zu schätzen. Die Schätzung ist Sache des Gesetzgebers. Der zu berücksichtigende Regelsatz kann mit einem Durchschnittswert angesetzt werden. Die vom tatsächlichen Aufwand abhängigen Leistungen für Wohnung und Heizung sowie die einmaligen Leistungen für besonderen Aufwand lassen sich dagegen nur schwer mit einem für alle gültigen Durchschnittsbetrag ermitteln. Aus der Tatsache, dass die Koalitionsfraktionen im Gesetzgebungsverfahren für das Jahr 1994 die Aufwendungen für Miete, Heizung und einmalige Leistungen niedriger geschätzt haben als das FG Münster und die Bundesregierung im Verfahren vor dem BVerfG, kann daher nicht zwingend gefolgert werden, der Betrag sei in verfassungswidriger Weise zu niedrig.

Nach Auffassung des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, unter C.I.3.b) ist die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Grundsätzlich sei bei einer Typisierung das Existenzminimum aber so zu bemessen, dass es in möglichst allen Fällen den existenznotwendigen Bedarf abdeckt. Bestehe hingegen —wie auf dem Wohnungsmarkt— ein erhebliches Preisgefälle für existenznotwendige Aufwendungen, sei es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, sich bei der Bemessung des Grundfreibetrags insoweit an einem unteren Wert zu orientieren, wenn er zugleich zur ergänzenden Deckung des Bedarfs nach dem Einzelfall bemessene Sozialleistungen, wie etwa ein Wohngeld, zur Verfügung stelle.

c) Bei der verfassungsrechtlichen Prüfung des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen nach Auffassung des Senats auch haushaltspolitische Aspekte nicht völlig außer Betracht bleiben. Das BVerfG hat diese Aspekte zwar nur erörtert bei der Prüfung einer rückwirkenden Korrektur und im Zusammenhang mit der erst ab 1996 einzuführenden verfassungsgemäßen Regelung. Eine verfassungsgerechte Lösung hätte Einnahmeausfälle in zweistelliger Milliardenhöhe zur Folge gehabt (vgl. Esser, Deutsche SteuerZeitung 1993, 754, 755). Die Gesichtspunkte einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung bzw. Finanz- und Haushaltswirtschaft sind aber auch bei der vom BVerfG geforderten Übergangsregelung zu beachten. Sie lassen für die Übergangszeit 1993 bis 1995 auch eine geringfügige Unterschreitung des Existenzminimums im Rahmen der vom BVerfG selbst angewendeten Grenze von 15 % (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 1994 1 BvR 1022/88, BVerfGE 91, 93, BStBl II 1994, 909) als gerechtfertigt erscheinen. Das BVerfG ist zwar im Beschluss in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174 von der Toleranzgrenze von 15 % wieder abgerückt und hält sie nur in Ausnahmefällen für anwendbar. Für Übergangsregelungen wie im Streitfall können sie nach Auffassung des Senats aber als Anhaltspunkt dienen.

5. § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG ist als Übergangsregelung verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

Nach § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Einkommensteuer bei Erwerbsbezügen von Alleinstehenden zwischen 11 070 DM und 13 607 DM auf einen in der Zusatztabelle zur Einkommensteuer-Grundtabelle 1990 festgelegten Betrag zu mindern. Bezieher mit einem zu versteuernden Einkommen oberhalb des Existenzminimums sollen dadurch stufenweise an die ungemilderte Tarifsteuer herangeführt werden.

Sieht der Gesetzgeber im Tarif einen Grundfreibetrag vor, kann er der mit wachsendem Einkommen steigenden Belastbarkeit des Steuerpflichtigen durch die Gestaltung des Tarifs Rechnung tragen. Er hat aber in folgerichtig gestalteten Übergängen den Tarifverlauf so zu gestalten, dass die Entlastungswirkung des angemessenen Existenzminimums, das zunächst bei allen Steuerpflichtigen berücksichtigt wird, schrittweise kompensiert wird. Diesen Anforderungen wird § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG insofern nicht gerecht, als er eine Grenzsteuerbelastung im Überleitungsbereich von über 60 % aufweist.

Jedoch ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG für die Jahre 1993 bis 1995 den Gesetzgeber nur verpflichtet hat sicherzustellen, dass gering Verdienenden die Erwerbsbezüge zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs verbleiben. Im Übrigen sind die verfassungswidrigen Regelungen bis zu einer Neuregelung ab 1996 hinzunehmen.

Dadurch, dass Bezieher mit einem zu versteuernden Einkommen oberhalb des Existenzminimums aufgrund der Regelung in § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG stufenweise an die ungeminderte Tarifsteuer herangeführt werden, wird die Steuerbelastung über die Vorgaben des BVerfG hinaus gemindert (BTDrucks 12/4801, S. 156; Fitsch in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 32d Rz. 11; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 32d EStG Rz. 14; vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. März 1999 X B 8/98, BFH/NV 1999, 1087). Einen folgerichtig gestalteten Tarifverlauf hat das BVerfG für die Übergangszeit 1993 bis 1995 nicht gefordert.

II. Die Beteiligten sind von der Auffassung des Senats unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.