Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1998 eine Eigentumswohnung in einem 1960 erbauten Mehrfamilienhaus zum Kaufpreis von 51 836,08 DM. Gleichzeitig verpflichtete er sich zur Zahlung eines Sanierungskostenanteils in Höhe von 64 846,88 DM für nach der Baubeschreibung vorzunehmende Sanierungsmaßnahmen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gewährte Eigenheimzulage für 1998 bis 2005 in Höhe von jeweils 2,5 % der Bemessungsgrundlage von 109 083 DM, höchstens 2 500 DM. In seinem Einspruch, mit dem er die erhöhte Eigenheimzulage von jeweils 5 000 DM beanspruchte, machte der Kläger geltend, die Wohnung habe völlig saniert werden müssen. Im Einzelnen listete er auf: ”Dach, Außenfassade, Keller isolieren und trockenlegen, Abwasserleitung und Wasserleitung, Elektrik, Fenster und Türen (auch in Wohnungen). Fußböden, Wände und Decken neu verputzen. Bad und Küche komplett und Abriss von Kachelöfen und Umbau auf Heizung mit Fernwärmeanschluss.”

Im Klageverfahren berief sich der Kläger auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Chemnitz vom 8. April 1997 (Finanz-Rundschau 1997, 393), nach der eine andere Wohnung hergestellt und damit die erhöhte Eigenheimzulage zu gewähren sei, wenn der Wert der auf die Eigentumswohnung entfallenden Sanierungsarbeiten den anteiligen Wert der alten Bausubstanz übersteige.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah die Sanierungsmaßnahmen nicht als so grundlegend an, dass deshalb die Anschaffung der Wohnung in den Hintergrund trete und von einer Neuherstellung ausgegangen werden könne. Aus der vom Kläger herangezogenen Verfügung der OFD Chemnitz ergebe sich schon deshalb kein Anspruch auf den höheren Fördergrundbetrag, weil diese —das Gericht ohnehin nicht bindende— interne Verwaltungsvorschrift durch nachfolgende bundeseinheitliche Regelungen überholt sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1300 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 1, 2 Abs. 1 Satz 1, §§ 3, 4, 8, 9 Abs. 2 des Eigenheimzulagengesetzes —EigZulG—). Ihm stehe die erhöhte Eigenheimzulage zu, weil die Sanierungskosten den Kaufpreis um weit über 50 % überstiegen hätten und wegen Vollverschleißes der Wohnung eine Generalüberholung erforderlich und damit eine Neuherstellung gegeben sei. Die Gebäudesubstanz sei tiefgreifend umgestaltet, der Nutzungswert erheblich erhöht und die Nutzungsdauer um 50 Jahre verlängert worden.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG und Änderung des angefochtenen Bescheides Eigenheimzulage 1998 bis 2005 in Höhe von 5 000 DM jährlich festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem Kläger keine Eigenheimzulage für die Herstellung einer Wohnung, sondern nur die niedrigere Zulage für die Anschaffung einer Wohnung in einem ”Altbau” zusteht.

Nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 EigZulG i.d.F. für das Streitjahr 1998 wird für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung jährlich ein Fördergrundbetrag in Höhe von 5 v.H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 5 000 DM, gewährt. Bei Anschaffung der Wohnung nach Ablauf des zweiten auf das Jahr der Herstellung folgenden Jahres beträgt der Fördergrundbetrag jährlich nur 2,5 v.H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 2 500 DM (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG).

a) Herstellen einer Wohnung i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG bedeutet nach der ständigen, insoweit auch im Eigenheimzulagenrecht weiter einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 10e Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die mit der Entscheidung vom 15. Mai 2002 X R 36/99 (BFH/NV 2002, 1158) nochmals konkretisiert worden ist, das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung (Senatsurteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BStBl II 2003, 565). Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude können deshalb nur dann als Herstellung einer Wohnung beurteilt werden, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen, d.h. die Wohnung muss bautechnisch neu sein. Bautechnisch neu bedeutet, dass das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird, so dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Geschossdecken, die Dachkonstruktion, Fundamente oder tragende Außen- und Innenwände. Wird hingegen nur ein für die Nutzungsdauer bestimmender Gebäudeteil erneuert, so reicht dies in der Regel für die Beurteilung als bautechnisch neues Gebäude nicht aus (Senatsurteil in BStBl II 2003, 565, unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 25. August 1999 X R 57/96, BFH/NV 2000, 186, und vom 13. Oktober 1998 IX R 61/95, BFHE 187, 431, BStBl II 1999, 282, unter 1. a, m.w.N.).

Instandsetzung, Renovierung und Modernisierung eines Gebäudes führen ebenso wenig zur Neuherstellung wie die sog. ”Generalüberholung”. Dieser Begriff hat nach der neueren Rechtsprechung des BFH keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung, sondern umschreibt lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzungsarbeiten (Senatsurteil in BStBl II 2003, 565, unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. a; vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841, und in BFH/NV 2002, 1158, 1159).

Nur wenn ein Gebäude infolge Abnutzung unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), wird durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt. Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1158 (m.w.N.) ein Gebäude erst bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen. Die grundlegende Sanierung reicht nicht aus. Die Altbausubstanz muss tiefgreifend umgestaltet worden sein, die neu eingefügten Gebäudeteile müssen der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (BFH-Urteile vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92, und vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94). Es reicht nicht aus, dass das Gebäude z.B. nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entspricht (Senatsurteil in BFH/NV 2003, 972).

Die Finanzverwaltung geht aus Vereinfachungsgründen von einer Neuherstellung der Wohnung aus, wenn der angefallene Bauaufwand zuzüglich des Wertes der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt. Jedoch bleiben bei dieser Gegenüberstellung typische Erhaltungsaufwendungen wie z.B. für die Erneuerung von Bodenbelägen, Fenstern und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Badsanierung, Neueindeckung des Daches und der Außenputz außer Betracht (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Tz. 12; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1158, zu § 10e EStG).

b) Das FG hat zutreffend die Baumaßnahmen als Instandsetzung und nicht als Neuherstellung einer Wohnung beurteilt. Bei der Sanierung sind keine Bauteile, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, verändert worden, sondern die Wohnung wurde lediglich —wenn auch umfassend— instand gesetzt.

Das FG hat festgestellt, dass die vom Kläger aufgelisteten Arbeiten am Dach, an der Außenfassade, im Keller, das Verlegen der Frisch- und Abwasserleitung und Elektrik, das Erneuern von Fenstern, Türen, Fußböden, das Verputzten der Wände und Decken, Bad- und Kücheneinbau, Abriss von Kachelöfen und Umbau auf Heizung mit Fernwärmeanschluss keine tragende Bausubstanz betrafen.

Nach zutreffender Auffassung des FG bewirkten die Arbeiten ihrer Art nach —trotz des insgesamt beträchtlichen Umfangs— gerade keine tief greifende Umgestaltung der Altbausubstanz. Das zeigt auch die Gegenüberstellung von Kaufpreis und Sanierungskosten. Da die Aufwendungen für die als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilenden Arbeiten bei dem Vergleich des Wertes der Altbausubstanz mit dem Sanierungsaufwand außer Betracht bleiben müssen, steht dem durch den Kaufpreis bezifferten Verkehrswert der Altbausubstanz nichts gegenüber, was für eine tief greifende, prägende Umgestaltung sprechen könnte. Selbst bei Anwendung der Vereinfachungsregelung des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190, Tz. 12) könnte daher eine Herstellung nicht angenommen werden.