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Managementbericht nach IFRS
1. Definition und Funktionen
Managementberichte (bzw. Management Commentary) nach IFRS können (vgl. zur Freiwilligkeit der Erstellung von Managementberichten Abschnitt 2.) auf der Grundlage des IFRS Practice Statement Management Commentary – A Framework for Presentation (inzwischen als „IFRS Practice Statement 1 – Management Commentary“ bezeichnet) erstellt werden (im Folgenden IFRS MC). In diesem Falle begleiten die Managementberichte nach IFRS die jeweiligen IFRS-Abschlüsse und vervollständigen diese durch zusätzliche erweiternde und ergänzende Informationen.
Managementberichte nach IFRS bilden – im Falle ihrer Erstellung – einen Bestandteil der Finanzberichterstattung (vgl. Conceptual Framework. BC 1.4). Dementsprechend gilt für die Managementberichterstattung nach IFRS zunächst das übergreifende Ziel der Finanzberichterstattung nach dem Conceptual Framework. Gemäß Conceptual Framework. Kap. 1.2 Satz 1 besteht die alleinige Zielsetzung der Finanzberichterstattung in der Bereitstellung von Finanzinformationen über die Bericht erstattende Einheit, welche für gegenwärtige und potenzielle Kapitalgeber (d. h. Eigen- und Fremdkapitalgeber einschließlich der Kunden und Arbeitnehmer, soweit sie eine Gläubigerrolle gegenüber dem Unternehmen innehaben) bei Ressourcenallokationsentscheidungen nützlich sind. Dies schließt indes nicht aus, dass Managementberichte nicht auch nützliche Informationen für weitere Interessengruppen (allgemein Stakeholder) bereithalten, z. B. Öffentlichkeit, Fiskus, Verbände, Gewerkschaften.
IFRS MC 9. Satz 1 konkretisiert diese allgemeine Zielsetzung für die Managementberichterstattung: Diese hat die Aufgabe den Abschlussadressaten der IFRS-Abschlüsse – in integrierter Form – zusätzliche relevante Informationen im Zusammenhang mit den Abschlüssen bereitzustellen. Der IASB geht von nützlichen Informationen aus, wenn sie insbesondere Folgendes darstellen:
aus Sicht des Managements Vergangenes beschreiben,
das Zustandekommen von Resultaten erklären und
die sich daraus voraussichtlich ergebenden Konsequenzen für die zukünftige Entwicklung des Unternehmens aufzeigen (IFRS MC 9. Satz 2).
Obwohl der Managementbericht nach IFRS den IFRS-Abschluss ergänzt, sind beide Teile dennoch streng voneinander zu trennen; dies gilt insbesondere, wenn beide Berichte in einem Dokument den Abschlussadressaten zugänglich gemacht werden (IFRS MC. 6). Sofern der Managementbericht separat vom zugehörigen IFRS-Abschluss veröffentlicht wird, ist im Managementbericht anzugeben, auf welchen konkreten IFRS-Abschluss sich der Managementbericht bezieht (IFRS MC. 5).
Zu möglichen Weiterentwicklungen des IFRS MC im Rahmen des aktuell begonnenen Überarbeitungsprozesses vgl. Abschnitt 6.
Fink/Kajüter, Lageberichterstattung – Erstellung und Prüfung nach HGB, DRS und IFRS, 2. Aufl. 2021
Fischer, Management Commentary: Quo vadis?, PiR 2020 S. 373
Kirsch, Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 13. Aufl. 2021
Kirsch, Management Commentary nach ED/2021/6, PiR 7/2021 S. 193
Melcher/Murer, Das IFRS Practice Statement „Management Commentary“ im Vergleich zu den DRS Verlautbarungen zur Lageberichterstattung, Der Betrieb 2011 S. 430
2. Aufstellung, Prüfung und Offenlegung
Der Managementbericht nach IFRS ist ein freiwilliges Berichterstattungsinstrument (IFRS MC. 4). Das IFRS MC schreibt somit nicht vor, welche Bericht erstattenden Einheiten einen solchen Managementbericht aufstellen sollen oder in welcher Frequenz (jährliche Aufstellung oder in einem anderen Zyklus) dies erfolgen soll. Ausschlag gebend für die nicht verpflichtende Aufstellung von Managementberichten waren bzw. sind u. a. folgende Erwägungen:
Vermeidung von inhaltlichen Konflikten mit bereits bestehenden nationalen Anforderungen an die Lageberichterstattung (z. B. in Deutschland §§ 289-289f bzw. 315-315d HGB sowie die diese rechtliche Normen präzisierenden DRS 20 und DRS 17);
im Falle bislang fehlender nationaler Vorschriften zur Managementberichterstattung Vermeidung von zusätzlichen Anforderungen zwecks einer Compliance mit den IFRS (IFRS MC. BC 17);
das IFRS MC versteht sich, wie der Untertitel „A framework for presentation“ erkennen lässt, als ein Rahmenkonzept zur Erstellung von Managementberichten, das bewusst auf detaillierte Berichtsvorgaben verzichtet.
Somit bleibt es ausdrücklich den nationalen Standardsetzern überlassen, ob und wie sie dieses Rahmenkonzept für die Unternehmens- bzw. Konzernberichterstattung verwenden (vgl. ausführlich IFRS MC. BC 16).
Sofern Unternehmen bzw. Konzerne einen Managementbericht nach IFRS aufstellen, der sich auf IFRS-Abschlüsse bezieht, sollte hierbei das IFRS MC beachtet werden (IFRS MC. 3). Die den IFRS MC anwendenden Bericht erstattenden Einheiten haben zu erklären, in welchem Umfang sie den Vorgaben des IFRS MC gefolgt sind. Ein Managementbericht nach IFRS darf nur dann als konform mit dem IFRS MC bezeichnet werden, wenn er alle Aspekte des IFRS MC angemessen beinhaltet (IFRS MC. 7).
Aufgrund der Freiwilligkeit der Aufstellung eines Managementberichts nach dem IFRS MC geht das IFRS MC auch nicht auf eine mögliche Prüfung oder Prüfungspflicht ein. Ebenso wie die Beachtung des IFRS MC selbst durch nationale Standardsetzer geregelt sein kann, gilt dies auch für eine ggfs. bestehende Prüfungspflicht.
Analoges gilt auch für die Offenlegung; auch hier finden sich keine Regelungen im IFRS MC selbst, der sich allein auf die inhaltlichen Anforderungen bei Aufstellung eines Managementberichts nach IFRS konzentriert. Jedoch könnten auch hier nationale Vorschriften eine Offenlegung vorschreiben. Da gleichwohl das Ziel der Managementberichterstattung nach IFRS in der Erweiterung und Ergänzung der IFRS-Abschlüsse liegt, spricht vieles dafür, dass der Managementbericht nach IFRS, um dieses Ziel zu erfüllen, in gleicher Weise offengelegt wird, wie der IFRS-Abschluss, auf den sich der jeweilige Managementbericht nach IFRS bezieht.
3. Prinzipien der Berichterstattung im Managementbericht
Für die Aufstellung des Managementberichts nach IFRS fordert das IFRS MC die Beachtung von zwei übergeordneten Prinzipien (vgl. zu den folgenden Ausführungen Kirsch, Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, S. 518 ff.):