Gründe

I. Streitig ist, ob es sich auch dann um die Anschaffung eines Anteils an einer selbstgenutzten Wohnung vom Ehegatten (§ 10e Abs. 1 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) handelt, wenn der eine Ehegatte die Wohnung von einer Erbengemeinschaft erwirbt, der der andere Ehegatte als Miterbe angehört.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist gemeinsam mit ihrem Bruder zu je 1/2 Erbin nach ihrem 1991 verstorbenen Vater. Zur Erbmasse gehörte ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Mit notariellem Kaufvertrag vom 13. Dezember 1991 erwarb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) mit Wirkung vom 7. Januar 1992 dieses Hausgrundstück von der Erbengemeinschaft für 430 000 DM. Am 12. Mai 1992 zogen die Kläger in das Einfamilienhaus ein. Der Kläger zahlte die zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommenen Darlehen bis Mitte 1996 vollständig zurück, wobei die Klägerin die ihr durch den Erbfall und die Veräußerung zugeflossenen Mittel weder für die Kaufpreiszahlung noch für die Vornahme von Sondertilgungen an den Kläger weitergeleitet hat.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 beantragten die Kläger —ebenso wie bereits in den Jahren 1992 und 1993— einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 19 800 DM. Im Einkommensteuerbescheid 1994 vom 8. März 1996 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ebenso wie in den Vorjahren unter Berufung auf § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG nur einen Abzugsbetrag von 9 900 DM.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 461 veröffentlichten Urteil der Klage statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG. Der Gesetzgeber verwende in § 10e EStG mehrfach den Begriff ”Anteil” und unterscheide dabei nicht zwischen Bruchteils- und Gesamthandseigentum. Wenn in § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG der Begriff ”Miteigentumsanteil” verwendet werde, könne damit nur das Gesamthandseigentum des Miterben gemeint sein. Auch in § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sei der Begriff ”anteilig” verwendet. Nach der Intention des Gesetzgebers werde der ”Anteil” als ”Objekt” aus dem Gesamthandsvermögen herausgelöst und verselbständigt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen.

Zur Begründung verweisen sie auf ihr bisheriges Vorbringen und die Vorentscheidung.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Die angefochtene Entscheidung verletzt § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG. Danach ist § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG —die Wohneigentumsförderung im Falle der Anschaffung— nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige ”die Wohnung oder einen Anteil daran” von seinem Ehegatten anschafft und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen.

Der in § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG verwendete Begriff ”Anteil” umfasst auch den ”Anteil eines Miterben (Erbteil)” (§ 1922 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—), der dem Ehegatten als Beteiligtem am Nachlass als dem gemeinschaftlichen Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 BGB) zusteht. Dies folgt steuerrechtlich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977: Danach werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Notwendigkeit einer solchen Zurechnung ergibt sich aus den Einzelsteuergesetzen (Senatsurteil vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 2. b). Die Erforderlichkeit der getrennten Zurechnung folgt hier zum einen aus § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG selbst, zum anderen aber auch aus § 26b EStG, wonach zusammenveranlagte Ehegatten für den Bereich der Sonderausgaben gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt werden.

a) Entgegen der Auffassung des FG umfasst der Begriff ”Anteil” in § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG nicht nur Bruchteilseigentum, sondern auch Gesamthandseigentum. Die in dieser Vorschrift vorausgesetzte Gleichbehandlung beider Formen des Eigentums Mehrerer an einem einzigen Gegenstand zeigt sich —abgesehen von der bereits erwähnten Norm des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977— vor allem in der von § 10e EStG selbst verwendeten Terminologie: Wie das FA in seiner Revisionsbegründung zu Recht ausführt, zieht der Gesetzgeber in § 10e EStG mehrfach den Begriff ”Anteil” heran, ohne dabei ersichtlich zwischen Bruchteils- und Gesamthandseigentum unterscheiden zu wollen (Abs. 1 Satz 6, Abs. 5 Satz 1). Wenn in § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG der Begriff ”Miteigentumsanteil” —an sich ein Hinweis auf das Vorliegen von Bruchteilseigentum i.S. des § 1008 BGB— verwendet wird, kann damit aufgrund des Sinnzusammenhangs (”infolge Erbfalls”) nur das Gesamthandseigentum des Miterben gemeint sein. Es ist kein Grund ersichtlich, gerade bei § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG eine solche Differenzierung zwischen Bruchteils- und Gesamthandseigentum vornehmen zu wollen, wenn der Gesetzgeber diese im sonstigen Regelungsbereich des § 10e EStG erkennbar nicht vorsieht.

Im Übrigen ist der Begriff des ”Anteils” auch im Zivilrecht nicht auf Bruchteilseigentum beschränkt. Vielmehr wird er in gleicher Weise für eine Beteiligung am Gesamthandseigentum verwendet (§ 719 Abs. 1, § 725 Abs. 1, § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB für die GbR, § 1419 Abs. 1, § 1483 Abs. 1 Satz 3, § 1491 Abs. 1 Satz 1 BGB für die Gütergemeinschaft, § 2033 Abs. 1, § 2034 Abs. 1, § 2035 Abs. 1, § 2036 Satz 1 BGB für die Erbengemeinschaft).

b) Der Senat kann dem FG auch nicht darin beitreten, dass eine anteilige Zurechnung dann nicht ”für die Besteuerung erforderlich” i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 sei, wenn es nicht zu einer Doppelförderung ein und desselben Objekts komme. Vielmehr ist die Anwendung des § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG über die Fälle der Doppelförderung hinaus jedenfalls auch dann geboten, wenn der —auch einkommensteuerrechtlich (§ 26b EStG) maßgeblichen— Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten keine eigenen Aufwendungen für den Erwerb des Anteils entstanden sind. Dies folgt aus der in der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 23. September 1992 X R 159/90, BFHE 169, 328, BStBl II 1993, 152; vom 29. Juli 1998 X R 54/95, BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128, unter II. 1. b) betonten vermögenspolitischen Zielsetzung des § 10e EStG (BTDrucks 10/3633, S. 15; ebenso zu § 7b EStG schon BTDrucks 8/286, S. 14): Eine Subventionierung des Erwerbs von Wohneigentum, das in der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft genutzt wird, ist nicht erforderlich, soweit dieses Wohneigentum der Wirtschaftsgemeinschaft unentgeltlich zufällt. Dies ist hier insoweit der Fall, als die Klägerin einen hälftigen Anteil an dem später selbstgenutzten Einfamilienhaus durch Erbfall erworben hat.

c) In Übereinstimmung hiermit ist auch der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem zur Nachfolgenorm des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) ergangenen Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 95/97 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2001, 677) davon ausgegangen, dass Anschaffungen des Ehegatten von einer Erbengemeinschaft, der der andere Ehegatte als Miterbe angehört, in Höhe von dessen Erbquote nicht begünstigt sind (ebenso Meyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10e EStG Anm. 188; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl. 2001, § 2 Rn. 150; a.A. unter Berufung auf die Vorinstanz Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl. 2002, § 10e Rz. 28, sowie Handzik/Meyer, Die Eigenheimzulage, 4. Aufl. 2001, Rn. 126).

Die von den Klägern zur Stützung ihrer Auffassung angeführten Stimmen in der Literatur stehen dem nicht entgegen: Der Beitrag von Märkle/Franz (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1986, 83, 85) befasst sich nicht mit § 10e EStG, sondern mit dem Erwerb vermieteter Grundstücke zwischen Ehegatten. In § 21 EStG bzw. § 9 EStG fehlt aber gerade eine dem § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG entsprechende Regelung. Obermeier, der sich gegen eine Anwendung des § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG auf Fälle wie den vorliegenden ausspricht (Das selbstgenutzte Wohneigentum, 3. Aufl. 1992, S. 211, und in Neue Wirtschafts-Briefe —NWB—, Fach 3, 7845, 7874), geht auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht ein.

2. Gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG hat der Senat keine Bedenken.

Allerdings werden Ehegatten durch diese Vorschrift formal gegenüber unverheirateten Paaren schlechter gestellt, weil § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG auf nichteheliche Lebensgemeinschaften weder direkt noch entsprechend anwendbar ist (Senatsurteil vom 22. April 1998 X R 163/94, BFH/NV 1999, 24). Allein hieraus folgt indes nicht die Verfassungswidrigkeit der Norm (a.A. Paus, Betriebs-Berater —BB— 1989, 1031, 1033, und Finanz-Rundschau —FR— 1992, 467, 470).

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Art. 6 Abs. 1 sowie Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ist nicht jede formale Schlechterstellung von Ehegatten gegenüber Unverheirateten unzulässig. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung bedarf einleuchtender Sachgründe, die erkennen lassen, dass die für Ehegatten ungünstigere Regelung ihren Grund in der durch die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der Ehegatten hat; außerdem muss die Regelung den Wert- und Gerechtigkeitsvorstellungen der Allgemeinheit entsprechen (Beschlüsse des BVerfG vom 12. Februar 1964  1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210, 217; vom 25. Januar 1972  1 BvL 30/69, BVerfGE 32, 260, 268; vom 12. März 1985  1 BvR 571/81 u.a., BVerfGE 69, 188, 205; vom 16. Juni 1987  1 BvL 4, 6/84, BVerfGE 75, 382, 393). Im Übrigen ist es dem Gesetzgeber gestattet, einem Missbrauch der Vertragsgestaltung zwischen Ehegatten entgegenzuwirken (Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats des BVerfG vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).

Eine punktuelle gesetzliche Benachteiligung von Eheleuten ist dann hinzunehmen, wenn die allgemeine Tendenz des Gesetzes auf Ausgleich familiärer Belastungen abzielt, dabei Eheleute teilweise begünstigt und teilweise benachteiligt, die gesetzliche Regelung im Ganzen betrachtet aber keine Schlechterstellung von Eheleuten bewirkt (BVerfG-Urteil vom 12. Februar 2003  1 BvR 624/01, juris, unter B. II. 1.; ähnlich bereits BVerfG-Beschluss vom 10. Juli 1984  1 BvL 44/80, BVerfGE 67, 186, 196).

b) Nach diesen Maßstäben ist die durch § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG bewirkte Ungleichbehandlung gerechtfertigt.

aa) Insgesamt enthält § 10e EStG nicht nur eine eheneutrale, sondern gegenüber nicht verheirateten Lebenspartnern begünstigende Regelungstendenz: Der Gesetzgeber eröffnet eine nur Eheleuten zugängliche eigentumsrechtliche Gestaltungsmöglichkeit, die sie im Vergleich zu nicht verheirateten Paaren insofern bevorzugt, als sie die steuerliche Förderung für zwei Objekte unabhängig von der eigentumsrechtlichen Zuordnung in Anspruch nehmen können (vgl. zu § 7b EStG BVerfG-Beschluss vom 26. Februar 1993 2 BvR 164/92, Steuerrechtsprechung in Karteiform —StRK—, Einkommensteuergesetz 1975, § 7b, Rechtsspruch 58).

bb) Die durch § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG ausgelösten Besteuerungsunterschiede zwischen verheirateten und unverheirateten Paaren sind in der Praxis eher gering. Denn nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil in BFH/NV 1999, 24) sind Eigentumsübertragungen zwischen den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO 1977) und im Hinblick auf die besonderen Voraussetzungen für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahe stehenden Personen zu prüfen. Der Erforderlichkeit dieser Prüfung liegen dieselben Erwägungen wie der gesetzlichen Regelung des § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG zugrunde. Soweit es für die Übertragung des Eigentums an der von den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft selbst genutzten Wohnung von dem einen auf den anderen Partner nach Ablauf des Begünstigungszeitraums des § 10e EStG an einem vernünftigen wirtschaftlichen Grund fehlt, wird eine Begünstigung dieses Anschaffungsvorgangs beim anderen Partner unter Berufung auf § 42 AO 1977 im Ergebnis in gleicher Weise wie bei Ehegatten zu versagen sein.

cc) Unabhängig hiervon liegt der Sachgrund für die Ungleichbehandlung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft selbst (so im Ergebnis auch Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10e EStG Anm. 185; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Rn. 40; Obermeier, a.a.O., 3. Aufl. 1992, S. 210; a.A. Handzik, Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG, 1990, S. 73 ff.): Die Entscheidung des Gesetzgebers, dem Charakter dieser Gemeinschaft dadurch Rechnung zu tragen, dass zusammenveranlagte Ehegatten im Bereich der Sonderausgaben als Einheit betrachtet werden (§ 26b EStG), ist nicht zu beanstanden. Aus dieser Entscheidung folgt aber sowohl die —benachteiligende— Differenzierung in § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG als auch die —begünstigende— Regelung des Objektverbrauchs bei Ehegatten (§ 10e Abs. 5 Sätze 2, 3 EStG). Insgesamt bewirkt die Regelung des § 10e EStG keine Schlechterstellung von Ehegatten gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften. Der nicht näher belegten Behauptung von Handzik (a.a.O., S. 77 f., und Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 202, 205), die begünstigenden Regelungen in § 10e Abs. 5 EStG seien weitaus seltener anwendbar als die Benachteiligung bei Anschaffungsvorgängen und könnten diese daher nicht aufwiegen, vermag der Senat nicht zu folgen. Zudem hat der Gesetzgeber seine Grundentscheidung auch insoweit konsequent durchgeführt, als er im Bereich der Einkunftserzielung —für den § 26b EStG eine getrennte Betrachtung der Ehegatten vorsieht— keine dem § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG entsprechende Norm geschaffen hat.