Auswirkungen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) auf nachträgliche Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 EStG

Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Mit Schreiben vom 21. Oktober 2010 (BStBl 2010 I, S. 832) hat das BMF die Auffassung vertreten, dass auch nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl 2008 I, 2026) für die Anerkennung von nachträglichen Anschaffungskosten (Darlehen bzw. Bürgschaften) weiterhin das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung erforderlich und auch nach Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts § 32a2a, 32b GmbHG a. F.) weitestgehend nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 8. Juni 1999 (BStBl 1999 I, S. 545) zu verfahren sei.

Nunmehr hat der BFH mit Urteil vom 11. Juli 2017 (IX R 36/15, BFH/NV 2017, 1501 ) entschieden, dass mit Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen ist. Aus Gründen des Vertrauensschutzes stellt der BFH auf den Tag der Veröffentlichung des vorgenannten Urteils auf seinen Internet-Seiten (27. September 2017) ab und sieht bis zu diesem Tag geleistete eigenkapitalersetzende oder eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nach den bisherigen Grundsätzen zu beurteilen an. In den Revisionsverfahren IX R 29/16 und IX R 51/15 hat der BFH jeweils in Anwendung seiner vorgenannten Urteilsgrundsätze mit Urteilen vom 11. Oktober 2017 entschieden. Beide Urteile sind derzeit ebenfalls nicht zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen.

Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung sind Abstimmungen auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erforderlich, die derzeit noch andauern und deren Ergebnisse daher weiterhin abzuwarten sind. Bis auf Weiteres sind Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen i. R. d. Veräußerungsgewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG geltend gemacht werden, daher weiterhin nicht abschließend zu bearbeiten.

Ungeachtet dessen sind derzeit beim BFH noch Revisionsverfahren anhängig, die u. a. die Frage zum Gegenstand haben, ob und in welchem Umfang Finanzierungshilfen zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG in der Folge der Aufhebung von § 32a GmbHG a. F. durch das MoMiG führen (Az.: IX R 5/15, IX R 6/15 und IX R 7/15). Diesbezügliche Einsprüche ruhen weiterhin kraft Gesetzes, § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Im Revisionsverfahren IX R 5/15 hat der BFH mit Beschluss vom 11. Oktober 2017 (BStBl 2018 II, 18) eine Beitrittsaufforderung an BMF gestellt.

Im Hinblick auf die Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften ist Folgendes zu beachten:

• Vor Inkrafttreten des MoMiG

  Das BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 (a. a. O.) unter Berücksichtigung der Ausführungen in meiner Karteiverfügung (KSt-Kartei § 1 KStG Karte F 4, Nummer 3 unter Hinweis auf das Praxishandbuch der Finanzverwaltung NRW „Besteuerung ausländischer Gesellschaften im Inland u. a. am Beispiel der Private Company Limited by Shares (Ltd.)” zu 5.5) ist weiterhin gültig und zu beachten.

• Nach Inkrafttreten des MoMiG

  Das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (a. a. O.) nimmt nicht ausdrücklich zu der Frage Stellung, wie Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften zu behandeln sind. Nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene ist nach Inkrafttreten des MoMiG grundsätzlich nicht mehr darauf abzustellen, ob die Finanzierungsmaßnahme im Ausland einem dem inländischen Gesellschafts-/bzw. Insolvenzrecht vergleichbaren Recht unterliegt. Lediglich zur Annahme von krisenbestimmten Darlehen aufgrund gesetzlicher Neuregelung ist eine den § 399, 135 InsO sowie § 66 AnfG (unter 3.d), bb) des BMF-Schreibens vom 21. Oktober 2010 (a. a. O.) vergleichbare Regelung im ausländischen Recht Voraussetzung zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten i. S. d. § 17 17 Abs. 2 EStG. Da die Regelungen des MoMiG nur für die in diesem Gesetz benannten Gesellschaften verbindlich sind, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, ob das ausländische Recht eine dem inländischen Recht vergleichbare gesetzliche Nachrangigkeit aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz enthält.

LfSt Niedersachsen v. 13.03.2018 - S 2244 - 118 - St 244