Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Textilgroßhandel.

In den Jahren 1972 und 1973 bezog sie Waren aus der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) und beanspruchte deshalb eine Steuerminderung gemäß dem Erlass des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 1. September 1967 i.d.F. des Erlasses vom 8. Mai 1970 IV A/2 -S 7435- 10/70 (BStBl I 1970, 394) und der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die umsatzsteuerliche Behandlung des innerdeutschen Waren- und Dienstleistungsverkehrs zwischen den Währungsgebieten der Deutschen Mark und der Mark der Deutschen Demokratischen Republik (Allgemeine Verwaltungsvorschrift —VwV— zu § 26 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes —UStG— 1967/1973, BStBl I 1973, 532). Unter Berücksichtigung dieses Antrags setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nach Umsatzsteuer-Sonderprüfungen die Umsatzsteuer für 1972 auf ./. 412 710,45 DM und für 1973 auf ./. 404 050,65 DM fest (Umsatzsteuerbescheid für 1972 vom 20. Mai 1975 und für 1973 vom 23. Oktober 1975).

Danach fand bei der Klägerin und anderen verbundenen Unternehmen eine Steuerfahndungsprüfung statt. Nach dem Prüfungsbericht hatte die dort näher bezeichnete Ware ihren Ursprung nicht in der DDR, sondern in Drittländern. Das FA versagte deshalb die Umsatzsteuerkürzung nach den genannten Verwaltungsvorschriften und setzte die Umsatzsteuer für 1972 auf 777 076,10 DM und für 1973 auf 1 636 600,85 DM fest (Umsatzsteuerbescheid vom 17. Mai 1979). Hierdurch ergaben sich Steuernachforderungen von 1 189 786,55 DM (für 1972) und 2 040 651,50 DM (für 1973). Unter demselben Datum ergingen Umsatzsteuerbescheide für 1974 bis 1976.

Bereits im Oktober 1976 hatte das FA im Hinblick auf die vermutete Steuernachforderung den Arrest über das Vermögen der Klägerin angeordnet. Dieser hatte die Beibringung einer Bankbürgschaft in Höhe von 500 000 DM zur Folge.

Die Klägerin focht die Bescheide vom 17. Mai 1979 an. Auf ihren Antrag hin setzte das Finanzgericht (FG) die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides vom 17. Mai 1979 bezüglich Umsatzsteuer für 1972 in Höhe von 694 206,81 DM und Umsatzsteuer für 1973 in Höhe von 1 636 600,85 DM (Umsatzsteuer lt. Bescheid vom 17. Mai 1979) und —soweit der im ursprünglichen Umsatzsteuerbescheid vom 23. Oktober 1975 ausgewiesene Erstattungsbetrag rückgängig gemacht wurde— darüber hinaus in Höhe von 318 845,75 DM sowie wegen Umsatzsteuer für 1974 bis 1976 gegen eine Sicherheitsleistung in Höhe von 967 878 DM aus (Beschluss vom 9. März 1981 VIII/I 605/79 A). Die bisherige Bankbürgschaft blieb bestehen.

Im Hauptsacheverfahren setzte das FG die Umsatzsteuer für 1973 aus Rechtsgründen auf ./. 45 174,65 DM herab, lehnte aber eine Entscheidung zu den streitigen Begünstigungen für den innerdeutschen Handel mit der Begründung ab, darüber habe nicht im Einspruchs-, sondern im Beschwerdeverfahren entschieden werden müssen (Urteil vom 15. Dezember 1987 VIII/I 604/79 U). Das Urteil ist rechtskräftig.

Die Klägerin verfolgte demgemäß ihr Begehren, die Umsatzsteuer für 1972 um 1 170 507 DM und für 1973 um 358 876 DM zu kürzen, im Beschwerdeverfahren weiter. Die Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf wies die Beschwerde zurück (Beschwerdeentscheidung vom 25. August 1992).

Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision gegen dieses Urteil rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor, das FG habe die Rücknahme der ursprünglich gewährten Vergünstigung zu Unrecht für zulässig gehalten und eine Änderungssperre gemäß § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) verneint. Ausdrücklich abgewichen sei das FG von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Januar 1980 VII R 81/77 (BFHE 129, 534, BStBl II 1980, 306), indem es entschieden habe, die bereits im Jahre 1977 vorliegende Bürgschaft habe die Zahlungsverjährung der aus dem Bescheid vom 17. Mai 1979 resultierenden Ansprüche unterbrochen. Schließlich seien die von den DDR-Zollbehörden abgestempelten Warenbegleitscheine aufgrund des Einigungsvertrags (EinigVtr) vom 31. August 1990 (BGBl II 1990, 889) als Verwaltungsakte und Grundlagenbescheide anzusehen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide 1972 und 1973 vom 17. Mai 1979 dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1972 um 1 170 507 DM und die Umsatzsteuer 1973 um 358 876 DM gemindert wird.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Sie ist zwar begründet, soweit die Klägerin eine Herabsetzung der Umsatzsteuer 1972 um mehr als 500 000 DM beantragt, da der Senat aber nicht beurteilen kann, ob und inwieweit die streitige Umsatzsteuer, soweit sie 500 000 DM übersteigt, verjährt ist, macht er von der Möglichkeit Gebrauch, die Sache insgesamt an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 126 FGO Rz. 48).

1. Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Rechtmäßigkeit der Bescheide vom 17. Mai 1979 bestätigt.

a) Das FG hat in den Bescheiden vom 17. Mai 1979 die Rücknahme der ursprünglich gewährten Steuerbegünstigung gesehen und insoweit die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 für gegeben erachtet. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 darf ein begünstigender Verwaltungsakt nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Das war nach den Feststellungen des FG der Fall. Die Klägerin hatte die Begünstigung in den Bescheiden vom 20. Mai und 23. Oktober 1975 durch Angaben erwirkt, die in wesentlicher Hinsicht unrichtig waren.

Die Entscheidung über die Steuerminderung gemäß dem Erlass des BMF vom 1. September 1967 und der VwV zu § 26 Abs. 4 UStG 1967/1973 ist nicht Inhalt der Steuerfestsetzung und kein Steuerbescheid i.S. des § 155 AO 1977; sie ist vielmehr einem Bescheid über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 vergleichbar (BFH-Urteil vom 22. Juni 1988 X R 59/82, BFH/NV 1989, 184). Ihre Änderung richtet sich deshalb nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 130, 131 AO 1977 und nicht nach den speziell für Steuerbescheide geltenden Vorschriften der §§ 172 ff. AO 1977. Die —von der Klägerin geltend gemachte— Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO greift deshalb nicht.

b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist durch die von den DDR-Zollbehörden abgestempelten gelben Warenbegleitscheine nicht bewiesen, dass die Waren ihren Ursprung im Währungsgebiet der Mark der DDR hatten. Diese Warenbegleitscheine haben allenfalls Bedeutung für die zollrechtliche Behandlung der Ware in der DDR, stellen aber nicht auch für andere Behörden als die Zollbehörden der DDR den Ursprung der Waren verbindlich fest (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 22. April 1983  3 StR 420/82, BGHSt 31, 323; BFH-Urteil vom 29. Juni 1982 VII R 68/78, BFHE 136, 334; Beschluss vom 17. Dezember 1998 VII B 239/97, BFH/NV 1999, 1093).

Hieran hat sich auch nichts durch Art. 19 des Einigungsvertrags vom 31. August 1990 (BGBl II 1990, 889) geändert. Nach dieser Vorschrift bleiben vor dem Wirksamwerden des Beitritts ergangene Verwaltungsakte der DDR wirksam; sie können aufgehoben werden, wenn sie mit rechtsstaatlichen Grundsätzen oder mit den Regelungen des Einigungsvertrags unvereinbar sind; im Übrigen bleiben die Vorschriften über die Bestandskraft von Verwaltungsakten unberührt. Selbst wenn die von den DDR-Zollbehörden abgestempelten gelben Warenbegleitscheine derartige Verwaltungsakte wären, bliebe ihre zollrechtliche Wirkung unberührt. Eine weiter gehende Wirkung, die die Steuerbehörden der Bundesrepublik Deutschland zum Erlass der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer verpflichten würde, kam ihnen weder vor noch nach In-Kraft-Treten des Einigungsvertrags zu (vgl. BFH in BFH/NV 1999, 1093, unter II. 2. f).

2. Der Senat hält die Revision jedoch wegen der streitigen Zahlungsverjährung für begründet, soweit die Klägerin eine Herabsetzung der Steuer um mehr als 500 000 DM begehrt. Er kann aber mangels ausreichender Feststellungen nicht abschließend entscheiden, in welchem Umfang Zahlungsverjährung eingetreten ist. Im Umfang der 500 000 DM ist die Zahlungsverjährung jedenfalls nicht eingetreten.

a) Entgegen der Ansicht des FG (Urteil S. 33) ist der ”Streit der Beteiligten, ob bereits eine vollständige Zahlungsverjährung eingetreten war oder ist”, im vorliegenden Verfahren auszutragen. Die Zahlungsverjährung ist in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen; dies gilt auch im Festsetzungsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1996 II R 37/93, BFH/NV 1996, 865) und im Verfahren wegen eines Billigkeitserlasses. Sie war deshalb auch im vorliegenden Verfahren zu prüfen.

b) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung; die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre (§ 228 AO 1977). Die Verjährung beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Sie wird durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, durch Zahlungsaufschub, durch Stundung, durch Aussetzung der Vollziehung, durch Sicherheitsleistung, durch Vollstreckungsaufschub, durch Anmeldung im Konkurs und durch Ermittlungen der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen unterbrochen (§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 a.F.).

Die mit den angefochtenen Steuerbescheiden erstmals festgesetzte Steuer war am 20. Juni 1979 fällig. Die Zahlungsverjährung begann deshalb mit Ablauf des Jahres 1979 und endete mit Ablauf des Jahres 1984, soweit keine Unterbrechung eingetreten war.

Die mit den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden festgesetzte Steuer ist jedenfalls in Höhe der Bankbürgschaft von 500 000 DM nicht verjährt.

Der Senat lässt dahinstehen, ob dem FG darin zu folgen ist, dass auch eine bereits vor Beginn der Zahlungsverjährung im Rahmen eines Arrestverfahrens geleistete Sicherheit unterbrechende Wirkung hat. Im Ergebnis läuft die Ansicht des FG dahin hinaus, dass die Sicherheitsleistung die Zahlungsverjährung nicht nur gemäß § 231 AO 1977 unterbricht, wenn die Steuerpflichtige die Sicherheit für diesen Anspruch nach dem Beginn der für ihn bestehenden Verjährungsfrist geleistet hat, sondern zumindest in Fällen der vorliegenden Art auch den Anlauf der Verjährungsfrist hemmt, wenn die Steuerpflichtige die Sicherheit für diesen Anspruch vor Beginn der für ihn bestehenden Verjährungsfrist geleistet hat (vgl. § 145 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung).

Der Senat muss dies nicht weiter vertiefen. Jedenfalls diente die Bankbürgschaft nach Überführung des Arrestverfahrens in das Steuererhebungsverfahren als Sicherheit für die nunmehr festgesetzten Steuerbeträge. Damit war auch die im Beschluss des FG Düsseldorf vom 9. März 1981 VIII/I 605/79 A wegen Aussetzung der Vollziehung angeordnete Sicherheitsleistung in Höhe eines Teilbetrags von 500 000 DM erbracht. Insoweit wurde die Verjährung durch den Aussetzungsbeschluss des FG Düsseldorf unterbrochen.

Die Unterbrechung dauert auch fort, da die Bankbürgschaft nicht erloschen ist (vgl. § 231 Abs. 2 AO 1977).

c) Der Senat kann jedoch aufgrund der Feststellung des FG nicht beurteilen, ob im Übrigen Zahlungsverjährung eingetreten ist.

aa) Er folgt nicht der Ansicht des FG und der OFD, der Beschluss des FG vom 9. März 1981 VIII/I 605/79 A habe keine die Verjährung unterbrechende Wirkung gehabt, da er die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung in Höhe von 987 878 DM abhängig gemacht habe, die die Klägerin —soweit sie die bereits beigebrachte Bankbürgschaft in Höhe von 500 000 DM überstieg— nicht geleistet habe (vgl. FG-Urteil S. 29, Beschwerdeentscheidung der OFD S. 15).

Die Aussetzung der Vollziehung durch das FG hat gemäß § 231 AO 1977 ebenso eine die Zahlungsverjährung unterbrechende Wirkung wie die Aussetzung der Vollziehung durch eine Finanzbehörde.

Dies gilt auch, soweit die Klägerin die vom FG angeordnete Sicherheit nicht geleistet hat. Die Anforderung einer Sicherheitsleistung im Rahmen der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung muss ihrem Sinn und Zweck nach als aufschiebende Bedingung angesehen werden. Für den Regelfall ist deshalb davon auszugehen, dass die Aussetzung der Vollziehung ihre Wirksamkeit erst mit Leistung der Sicherheit durch den Steuerpflichtigen entfaltet (BFH-Urteil vom 6. Februar 1990 VII R 48/87, BFH/NV 1991, 3). Bei der Unterbrechung der Zahlungsverjährung geht es jedoch nur um die äußere und nicht um die innere Wirksamkeit der Aussetzungsverfügung (zum Begriff der inneren und äußeren Wirksamkeit des Verwaltungsakts vgl. Eyermann/Happ, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 42 Rn. 11 und 13). Wie der Vergleich mit den übrigen Unterbrechungstatbeständen des § 231 AO 1977, der u.a. die Sicherheitsleistung neben der Aussetzung der Vollziehung als Unterbrechungstatbestand nennt, zeigt, ist nicht entscheidend, ob und ab welchem Zeitpunkt die Steuerbescheide nicht mehr vollzogen werden durften, sondern allein, dass ein Beschluss ergangen ist, der die Aussetzung der Vollziehung anordnete.

bb) Die Unterbrechung der Verjährung durch Aussetzung der Vollziehung dauert fort, bis die Aussetzung der Vollziehung abgelaufen ist (§ 231 Abs. 2 AO 1977). Da sie regelmäßig nur für den jeweiligen Verfahrensabschnitt gilt (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, § 69 Rz. 151), endete sie mit dem Urteil vom 15. Dezember 1987. Danach begann eine neue Verjährungsfrist (§ 231 Abs. 3 AO 1977). Ob auch diese unterbrochen worden ist, kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen.

3. Da der Senat nicht beurteilen kann, ob und inwieweit die streitige Umsatzsteuer, soweit sie 500 000 DM übersteigt, verjährt ist, macht er von der Möglichkeit Gebrauch, die Sache insgesamt an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 126 FGO Rz. 48).