Gründe

II.

10 Die Revision des BZSt ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine „Kopie der Rechnung“ i.S. des § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. auch dann vorliegt, wenn der Antragsteller eine Kopie eingescannt und elektronisch übersandt hat.

11 1. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16, § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden, wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind (§ 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 4 UStG).

12 a) Auf der Grundlage von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG bestimmte § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. im Vergütungszeitraum, dass dem Vergütungsantrag „auf elektronischem Weg die Rechnungen und Einfuhrbelege in Kopie beizufügen“ sind, wenn das Entgelt für den Umsatz oder die Einfuhr mindestens 1.000 €, bei Rechnungen über den Bezug von Kraftstoffen mindestens 250 € beträgt. Die Regelung galt für Vergütungsanträge nach dem 31. Dezember 2009 (§ 74a UStDV a.F., jetzt § 74a Abs. 1 UStDV).

13 b) Unionsrechtliche Grundlage hierfür war Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG. Danach kann der Mitgliedstaat der Erstattung verlangen, dass der Antragsteller zusammen mit dem Erstattungsantrag „auf elektronischem Weg eine Kopie der Rechnung oder des Einfuhrdokuments einreicht“, falls sich die Steuerbemessungsgrundlage auf einer Rechnung oder einem Einfuhrdokument auf mindestens 1.000 € beläuft. Betrifft die Rechnung Kraftstoff, so ist dieser Schwellenwert 250 €.

14 2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das Erfordernis des § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F., „auf elektronischem Weg die Rechnungen und Einfuhrbelege in Kopie beizufügen“, auch dann gewahrt ist, wenn es sich bei dem beigefügten Dokument nicht um eine elektronische Kopie (Scan) des Originals, sondern um einen Scan einer Kopie des Originals, eines Rechnungsdoppels oder einer Zweitschrift handelt.

15 a) Der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Urteil vom 17. Mai 2017 V R 54/16 (BFHE 258, 186, BStBl II 2017, 925; s. dazu auch Monfort, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2017, 640) Folgendes entschieden: „Auch die Kopie einer Rechnungskopie ist eine Kopie der Rechnung i.S. von § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F.“

16 b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an (gl.A. Bunjes/Leonard, UStG, 16. Aufl., § 18 Rz 45; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18 Rz 205; offenlassend Hildesheim in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18 UStG, § 18 Rz 341) und überträgt sie auf sonstige originalgetreue Reproduktionen der Rechnung (Abschriften, Durchschriften u.Ä.). Dafür spricht der Wortlaut der Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG, § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F.; denn in ihnen ist nur von „einer Kopie der Rechnung“ bzw. „der Rechnung in Kopie“ die Rede, die dem Antrag in elektronischer Form beizufügen ist. Eine „Kopie“ ist begrifflich die „Abschrift, Durchschrift oder sonstige originalgetreue Reproduktion, Doppel eines Schriftstücks o.Ä., besonders Fotokopie“ (http://www.duden.de/rechtschreibung/Kopie#Bedeutung1). Dies umfasst auch Rechnungsdoppel, Duplikate oder Zweitschriften der Rechnung, wenn diese die Rechnung originalgetreu reproduzieren. Auch sie dürfen nach dem Wortlaut der Richtlinie 2008/9/EG und der UStDV in elektronischer Form vorgelegt werden.

17 Sie sind auch inhaltlich eine Kopie der Rechnung; denn sie sind —wie das FG für den Streitfall festgestellt hat und sich außerdem aus den dem Senat vorliegenden Akten ergibt— ein Abbild des Originals und reproduzieren die Rechnung originalgetreu. Dass sie mit einem die Kopie, das Doppel, Duplikat oder die Zweitschrift kenntlich machenden Zusatz versehen sind, spielt hierfür keine Rolle.

18 3. Die Einwendungen des BZSt greifen nicht durch.

19 a) Die Einwendungen zur Absicht des Gesetzgebers bei Schaffung des § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. bleiben ohne Erfolg.

20 aa) Das BZSt wendet ein, wenn die Bundesrepublik Deutschland von der Ermächtigung des Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG Gebrauch mache und weiterhin die Vorlage von Rechnungen zusammen mit dem Vergütungsantrag fordere, könne es keine inhaltliche Änderung der Nachweispflichten zur früheren Rechtslage gegeben haben. Es sei ständige Rechtsprechung gewesen, dass dem Vergütungsantrag das Original der Rechnung habe beigefügt werden müssen und eine Kopie nicht ausgereicht habe. Eine Nachreichung des Originals außerhalb der Antragsfrist habe nicht genügt. Daran sei festzuhalten. „Kopie“ i.S. des Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG bzw. des § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. könne daher nur die elektronische Kopie (Scan) des Originals sein. Das Original der Rechnung könne —abgesehen vom eher seltenen Fall der elektronischen Rechnung— nicht elektronisch übermittelt werden. Die Änderungen durch den Richtlinien- und Verordnungsgeber könnten keinen vollständigen Paradigmenwechsel begründen.

21 bb) Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt sich dies jedoch nicht, sondern vielmehr, dass der Gesetzgeber die formalen Anforderungen an den Vergütungsantrag für in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Antragsteller mit § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. absenken wollte.

22 (1) Nach dem Bericht des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2009 (BTDrucks 16/11108, S. 39 ff.), mit dem § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV zum 1. Januar 2010 neu gefasst worden ist, dienten die Rechtsänderungen beim Vorsteuer-Vergütungsverfahren der Umsetzung der Richtlinie 2008/9/EG. § 18 Abs. 9 UStG und § 59 ff. UStDV sind daher richtlinienkonform auszulegen.

23 (2) Nach Auffassung des Gesetzgebers, der auch die UStDV durch Gesetz geändert hat, sind „folgende Abweichungen gegenüber den Regelungen der bis zum 31. Dezember 2009 geltenden 8. EG-Richtlinie vom 6. Dezember 1979 (ABl. EG Nr. L 331 S. 11), die durch § 18 Abs. 9 UStG, die §§ 59 bis 62 UStDV in deutsches Recht umgesetzt worden ist“, hervorzuheben: „Die Vorlage von Originalrechnungen bzw. Einfuhrdokumenten ist nicht mehr zwingend materiell-rechtliche Voraussetzung für die Vorsteuer-Vergütung“ (BTDrucks 16/11108, S. 40). Schon dies belegt, dass die Auffassung des BZSt, es sei insoweit keine Rechtsänderung beabsichtigt gewesen bzw. eingetreten, nicht zutrifft.

24 (3) Die Reduzierung der Pflichten der Antragsteller war vielmehr vom Gesetzgeber ausdrücklich beabsichtigt; denn er hat zur Begründung weiter ausgeführt (BTDrucks 16/11108, S. 40): „Insgesamt führen die Änderungen…für in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Unternehmer durch…die verminderten Pflichten bei der Übermittlung von Rechnungen und Einfuhrbelegen zu einem Abbau von Bürokratiekosten.“

25 (4) Dass Kopien nach § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 ausreichen sollten, ergibt sich auch aus der Begründung zu § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. (BTDrucks 16/11108, S. 43), wonach „Absatz 2 Satz 3…die Verpflichtung zur Beifügung von Rechnungen und Einfuhrbelegen in Kopie [regelt], wenn die darin ausgewiesene Bemessungsgrundlage bestimmte Grenzen überschreitet“. Dies belegt, dass der Gesetzgeber die Beifügung von Kopien als ausreichend erachtet hat.

26 (5) Die Ausführungen des Gesetzgebers zu § 61 Abs. 2 Satz 4 UStDV (BTDrucks 16/11108, S. 43) bestätigen das gefundene Ergebnis. Danach sieht „Absatz 2 Satz 4…vor, dass die Finanzbehörde in Einzelfällen die Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original anfordern kann. Die bisherige generelle Verpflichtung zur Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original enthielt bislang § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG“. Dies belegt ebenso, dass der Gesetzgeber eine Absenkung der bisherigen Rechnungserfordernisse beabsichtigt hat.

27 (6) Auch der Vergleich mit § 61a UStDV belegt, dass der Gesetzgeber die Rechnungsanforderungen an den Vergütungsantrag für in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Antragsteller absenken wollte: § 61a Abs. 2 Satz 3 UStDV regelt für nicht in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Antragsteller die Pflicht zur Übermittlung der maßgeblichen Rechnungen und Einfuhrbelege im Original. Die Regelung ist vom Gesetzgeber „insoweit unverändert“ aus § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG a.F. übernommen worden (BTDrucks 16/11108, S. 43). Für § 61 UStDV gilt dies nicht.

28 (7) Die Erwägungsgründe der Richtlinie 2008/9/EG stehen dieser Beurteilung ebenfalls nicht entgegen. Zu der hier zu beurteilenden Frage verhalten sie sich nicht. Nach dem 1. Erwägungsgrund hatten sowohl die Verwaltungsbehörden der Mitgliedstaaten als auch Unternehmen erhebliche Probleme mit dem zuvor geltenden Recht. Das Vergütungsverfahren sollte nach dem 2. Erwägungsgrund hinsichtlich der Frist, innerhalb derer die Entscheidungen über die Erstattungsanträge den Unternehmen mitzuteilen sind, geändert werden. Gleichzeitig sollte vorgesehen werden, dass auch die Unternehmen innerhalb bestimmter Fristen antworten müssen. Außerdem sollte das Verfahren vereinfacht und durch den Einsatz fortschrittlicher Technologien modernisiert werden. Nach dem 3. Erwägungsgrund sollte das neue Verfahren außerdem die Stellung der Unternehmen stärken (Verzinsung, Einspruchsrecht).

29 b) § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV i.d.F. der Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen und weiterer Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2392) hat deshalb —entgegen der Auffassung des BZSt— nicht nur klarstellenden Charakter.

30 aa) Der Verordnungsgeber hat mit Wirkung ab dem 30. Dezember 2014 (Art. 10 Abs. 1 der Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen und weiterer Vorschriften) § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV dahin gehend geändert, dass nicht mehr die Rechnung in Kopie, sondern „eingescannte Originale“ beizufügen sind. Nach der Begründung (BRDrucks 535/14, S. 16) ist, da die Belege zusammen mit dem Antrag auf Vorsteuer-Vergütung auf elektronischem Weg zu übermitteln sind, „eine Übermittlung als Kopie“ nicht möglich. Durch die Änderung werde „klargestellt, dass mit dem Antrag die eingescannten Original-Rechnungen und -Einfuhrbelege zu übermitteln sind“.

31 bb) Durch die Vierte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 12. Juli 2017 (BGBl I 2017, 2360) hat der Verordnungsgeber § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV erneut geändert: Die Rechnungen und Einfuhrbelege sind seither „als eingescannte Originale vollständig“ beizufügen. Dadurch sollen nach der Verordnungsbegründung (BRDrucks 412/17, S. 26) im Hinblick auf die anders lautende Rechtsprechung des FG Köln (Urteil vom 9. November 2016  2 K 1912/15, juris, Az. des BFH: XI R 22/17) die „bei Umsetzung der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sonst entstehenden Schwierigkeiten bei der Bearbeitung der Anträge auf Vorsteuervergütung“ vermieden werden. Die Neuregelung ist am 20. Juli 2017 in Kraft getreten (Art. 13 Abs. 1 der Vierten Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen).

32 cc) Dies ändert jedoch nichts an der unter II.3.a bb dargestellten, im Verordnungstext zum Ausdruck kommenden Absicht des Gesetzgebers, der auch die UStDV geändert hat, durch § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F. eine Rechtsänderung zugunsten der Unternehmer herbeizuführen. Die Neuregelungen haben, soweit sie „eingescannte Originale“ (gemeint wohl: das Original einer elektronischen Rechnung oder der Scan eines Originals einer Papier-Rechnung, vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 718; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 18 Rz 205) verlangen, —entgegen der Auffassung des Verordnungsgebers— im Hinblick auf die eindeutigen Unterschiede im Wortlaut nicht nur klarstellende Bedeutung.

33 dd) Ob § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV in den ab 30. Dezember 2014 und ab dem 20. Juli 2017 geltenden Fassungen mit Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG vereinbar ist, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

34 c) Der Zweck der Bestimmung steht, wie das FG zutreffend erkannt hat, dieser Auslegung nach dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte nicht entgegen; denn der weitere Einwand des BZSt, die Einreichung eines Scans des Originals diene der Vermeidung von Missbräuchen, trifft nicht zu.

35 aa) Das BZSt macht geltend, die Pflicht zur Vorlage eines Scans des Originals vermeide die mehrfache Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen; denn bei redlichen Antragstellern sei davon auszugehen, dass der Scan erst bei Antragstellung vorgenommen werde und der Antragsteller daher noch im Besitz der Rechnung sei. Außerdem sei ein Vergleich der Dokumente möglich, während eingereichte Kopien oder Zweitschriften den Vergleich erschwerten.

36 bb) Dem BZSt ist zwar darin beizupflichten, dass der Grundsatz der Missbrauchsbekämpfung bei der Auslegung der Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG, § 18 Abs. 9 UStG, § 59 ff. UStDV zu berücksichtigen ist. Nach Art. 325 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bekämpfen die Union und die Mitgliedstaaten Betrügereien und sonstige gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtete rechtswidrige Handlungen mit Maßnahmen nach diesem Artikel, die abschreckend sind und in den Mitgliedstaaten sowie in den Organen, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union einen effektiven Schutz bewirken. Dies gilt auch auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Union —EuGH— Taricco u.a. vom 8. September 2015 C-105/14, EU:C:2015:555, UR 2016, 367, Rz 38; WebMindLicenses vom 17. Dezember 2015 C-419/14, EU:C:2015:832, UR 2016, 58, Rz 41).

37 cc) Durch die elektronische Übertragungsform der Vergütungsanträge und ihrer Anlagen ist es allerdings, wie das FG zutreffend erkannt hat, anders als zuvor bei papiermäßiger Antragstellung unter Übersendung von Originalen nicht mehr möglich, auf dem übermittelten Dokument Markierungen anzubringen, die eine wiederholte missbräuchliche Nutzung einer Rechnung zu Vergütungszwecken verhindern könnte. Gleichwohl ist nach Art. 20 Abs. 1 Sätze 3 und 4 der Richtlinie 2008/9/EG, den § 61 Abs. 2 Satz 4 UStDV in nationales Recht umgesetzt hat, die Anforderung von Originalen vom Richtliniengeber auf Fälle beschränkt worden, in denen der Vergütungs-Mitgliedstaat „begründete Zweifel“ am Bestehen einer bestimmten Forderung hat. Während bis zum 31. Dezember 2009 die Pflicht zur Vorlage von Originalen der Rechnungen der von der Richtlinie vorgesehene Regelfall war, ist sie seit 1. Januar 2010 die begründungsbedürftige Ausnahme. Diese (nachteiligen) Folgen der Vereinfachung und Modernisierung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens haben Richtliniengeber und Gesetzgeber (anders als beim besonderen Vergütungsverfahren für nicht in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Antragsteller) insoweit ersichtlich in Kauf genommen.

38 dd) Es kann naturgemäß mit einem Scan des Originals auch nicht geprüft werden, ob an dem Original der Rechnung nach dem Anfertigen des Scans Manipulationen vorgenommen wurden. Eine Prüfung des Originaldokuments auf seine Authentizität ist anhand eines Scans ebenso ausgeschlossen. Ob es sich bei dem elektronisch beigefügten Dokument um einen Scan des Originals oder um einen Scan einer Kopie, eines Doppels oder einer Zweitschrift handelt, ist auch insoweit ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 186, BStBl II 2017, 925, Rz 13).

39 ee) Im Übrigen bleibt es dem BZSt unbenommen, bei „begründeten Zweifeln am Bestehen einer bestimmten Forderung“ i.S. des Art. 20 Abs. 1 Satz 4 der Richtlinie 2008/9/EG gemäß § 61 Abs. 2 Satz 4 UStDV, der ebenfalls richtlinienkonform auszulegen ist, vom Antragsteller die Vorlage des Originals der Rechnung zu verlangen, um zu prüfen, ob das eingescannte Dokument —wie im Streitfall— die Rechnung originalgetreu reproduziert.

40 d) Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, die auch im besonderen Vergütungsverfahren gelten (vgl. BFH-Urteile vom 20. August 1998 V R 55/96, BFHE 186, 460, BStBl II 1999, 324, unter II.1.c, Rz 19; in BFHE 258, 186, BStBl II 2017, 925, Rz 19), führen zu keiner anderen Beurteilung.

41 aa) Das BZSt trägt vor, das Original der Rechnung habe eine herausragende Stellung, was in der Möglichkeit zur Anforderung des Originals deutlich werde (§ 61 Abs. 2 Satz 4 UStDV, Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG). Die Vorlage des Scans der Rechnung indiziere, dass der Antragsteller im Besitz des Originals sei. Auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG verlange die Vorlage des Originals der Rechnung. Für das besondere Vorsteuer-Vergütungsverfahren könne nichts anderes gelten. Dies bestätige auch das BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15 (BFHE 255, 348, BFH/NV 2017, 252), wonach der Besitz der Rechnung Ausübungsvoraussetzung für das Recht zum Vorsteuerabzug sei. Dies meine die Originalrechnung und nicht eine Kopie. Für das Vergütungsverfahren sei das ebenso zu sehen, zumal dem BZSt keine Prüfmöglichkeiten im Ausland zur Verfügung stünden.

42 bb) Zutreffend daran ist, dass sowohl das Unionsrecht (Art. 178 Buchst. a MwStSystRL) als auch das nationale Recht (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG) für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug verlangen, dass der Unternehmer eine nach den Art. 218 ff. MwStSystRL, §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

43 cc) Unzutreffend ist aber die Annahme des BZSt, dass die Vorlage des Originals der Rechnung bei der Finanzbehörde zwingende Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist. Der Unternehmer muss die Rechnung in dem Zeitpunkt besessen haben, für den er das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben will, aber nicht generell das Original der Rechnung (im Regelbesteuerungsverfahren dem Finanzamt oder im Vergütungsverfahren dem BZSt) vorgelegt haben. Für das Vergütungsverfahren ergibt sich dies aus § 61 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStDV sowie der Rechtsprechung zur früheren Rechtslage (vgl. EuGH-Urteil Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises vom 11. Juni 1998 C-361/96, EU:C:1998:282, UR 1998, 309; BFH-Urteile in BFHE 186, 460, BStBl II 1999, 324, unter II.1.c, Rz 19; vom 19. November 1998 V R 69/96, BFH/NV 1999, 985; vom 28. Oktober 2010 V R 17/08, BFH/NV 2011, 658, Rz 20; zum allgemeinen Besteuerungsverfahren s. z.B. EuGH-Urteil Reisdorf vom 5. Dezember 1996 C-85/95, EU:C:1996:466, UR 1997, 144, Rz 30; BFH-Urteile vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120; vom 16. April 1997 XI R 63/93, BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 21). Entscheidend ist, dass die Finanzbehörde (oder im Falle des Rechtsstreits das FG) aufgrund der vorgelegten Beweismittel zu der Überzeugung gelangt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG einschließlich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorliegen (vgl. zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren BFH-Urteil vom 19. November 1998 V R 102/96, BFHE 187, 344, BStBl II 1999, 255, unter II.3.e, Rz 26).

44 Deshalb ist auch unerheblich, dass der Kläger im Streitfall die Originalrechnung verlegt hatte und eventuell erst nach Ablauf der Antragsfrist wiedergefunden hat.

45 4. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Vorentscheidung sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

46 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.