Auswirkungen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) auf nachträgliche Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 EStG

Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Mit Schreiben vom 21. Oktober 2010 (BStBl 2010 I, S. 832) hat das BMF die Auffassung vertreten, dass auch nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl 2008 I, 2026) für die Anerkennung von nachträglichen Anschaffungskosten (Darlehen bzw. Bürgschaften) weiterhin das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung erforderlich und auch nach Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts (§§ 32a, 32b GmbHG a. F.) weitestgehend nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 8. Juni 1999 (BStBl 1999 I, S. 545) zu verfahren sei.

Nunmehr hat der BFH mit Urteil vom 11. Juli 2017 (Az.: IX R 36/15) entschieden, dass mit Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen ist. Aus Gründen des Vertrauensschutzes stellt der BFH auf den Tag der Veröffentlichung des vorgenannten Urteils auf seinen Internet-Seiten (27. September 2017) ab und sieht bis zu diesem Tag geleistete eigenkapitalersetzende oder eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nach den bisherigen Grundsätzen zu beurteilen an.

Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung sind Abstimmungen auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erforderlich, deren Ergebnisse abzuwarten sind. Bis auf Weiteres sind daher Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen i. R. d. Veräußerungsgewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG geltend gemacht werden, nicht abschließend zu bearbeiten.

Unbenommen dessen ist derzeit beim BFH noch ein Revisionsverfahren (Az.: IX R 29/16) zu der Frage anhängig, ob und unter welchen Voraussetzungen und ggf. in welchem Umfang Aufwendungen des Gesellschafters aus einer zugunsten der Gesellschaft geleisteten Finanzierungshilfe auch nach Inkrafttreten des MoMiG als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Auflösungsverlusts nach § 17 EStG zu berücksichtigen sind. Diese Problematik ist auch Gegenstand von weiteren Revisionsverfahren, in denen zusätzlich andere klärungsbedürftige Fragen enthalten und anhängig sind (Az.: IX R 5/15, IX R 6/15, IX R 7/15, IX R 51/15). Diesbezügliche Einsprüche ruhen weiterhin kraft Gesetzes, § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Im Hinblick auf die Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften ist Folgendes zu beachten:

• Vor Inkrafttreten des MoMiG

  Das BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 (a. a. O.) unter Berücksichtigung der Ausführungen zu 3.10 der KSt-Kartei, Karte F4 (FG Rheinland-Pfalz vom 22. Juni 2004, EFG 2005 S. 38), ist weiterhin gültig und zu beachten.

• Nach Inkrafttreten des MoMiG

  Das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (a. a. O.) nimmt nicht ausdrücklich zu der Frage Stellung, wie Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften zu behandeln sind. Nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene ist nach Inkrafttreten des MoMiG grundsätzlich nicht mehr darauf abzustellen, ob die Finanzierungsmaßnahme im Ausland einem dem inländischen Gesellschafts-/bzw. Insolvenzrecht vergleichbaren Recht unterliegt. Lediglich zur Annahme von krisenbestimmten Darlehen aufgrund gesetzlicher Neuregelung ist eine den §§ 39, 135 InsO sowie § 6 AnfG (unter 3. d), bb) des BMF-Schreibens vom 21. Oktober 2010 (a. a. O.) vergleichbare Regelung im ausländischen Recht Voraussetzung zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG. Da die Regelungen des MoMiG nur für die in diesem Gesetz benannten Gesellschaften verbindlich sind, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, ob das ausländische Recht eine dem inländischen Recht vergleichbare gesetzliche Nachrangigkeit aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz enthält.

Landesamt für Steuern Niedersachsen v. 09.10.2017 - S 2244 - 118 - St 244