Gründe

16II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet. Die Vorentscheidung ist zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil im Laufe des Revisionsverfahrens der Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr ergangen ist. Der Klage ist aber weiterhin stattzugeben. Denn die Vorentscheidung verletzt zwar § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; sie stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 FGO): Der Ort der Einräumung der Spielberechtigung auf einem Golfplatz liegt bei richtlinienkonformer Auslegung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG dort, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht (eingeräumt) wird, und deshalb im Streitfall nur teilweise in Deutschland und im Übrigen in Frankreich.

171. Das Urteil des FG vom 4. Dezember 2013 ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

18a) Das FA hat nach Einreichung der Steuererklärung des Klägers (§ 18 Abs. 3 UStG) i.S. des § 168 Satz 2 der Abgabenordnung zugestimmt und sodann am 23. September 2015 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr erlassen. Diese Bescheide haben die angefochtenen Vorauszahlungsbescheide ersetzt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juni 2014 XI R 25/12, BFHE 245, 465, BFH/NV 2014, 1692; vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 18) und sind nach § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da dem Urteil des FG nicht mehr existierende Bescheide zugrunde liegen, kann es keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86; vom 16. Juni 2015 XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607).

19b) Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung gemäß § 127 FGO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957, m.w.N.). Da die Sache spruchreif ist, das FA mitgeteilt hat, dass der Umsatzsteuerbescheid keine neuen Streitpunkte enthält und der Kläger daraufhin seinen Antrag umgestellt und erklärt hat, eine Zurückverweisung nach § 127 FGO sei nicht zweckmäßig, kann der Senat auf der Grundlage der fortgeltenden tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 245, 465, BFH/NV 2014, 1692, Rz 29; vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 18).

202. Das FG geht übereinstimmend mit den Beteiligten zu Recht davon aus, dass der Kläger mit der Einräumung von Spielberechtigungen auf zwei Golfplätzen in Deutschland und zwei Golfplätzen in Frankreich steuerbare sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht hat.

21Dies entspricht der Rechtsprechung des EuGH, wonach die Einräumung der Möglichkeit, Golf zu spielen, auch dann ein steuerbarer Umsatz ist, wenn die Gegenleistung als Entgelt in der Zahlung eines Mitgliedsbeitrags besteht, der ein Pauschalbetrag ist und nicht jeder persönlichen Nutzung des Golfplatzes zugeordnet werden kann (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21. März 2002 C-174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 40; s. allgemein auch EuGH-Urteile Le Rayon d'Or vom 27. März 2014 C-151/13, EU:C:2014:185, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 458, Rz 36 f.; Asparuhovo Lake Investment Company vom 3. September 2015 C-463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987, Rz 38 ff.; vgl. auch BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II.2.b, Rz 23 ff.; vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324, unter II.2.d bb, Rz 25).

223. Bei den Leistungen des Klägers handelt es sich --entgegen der Auffassung des FG-- nicht um "Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück" i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Davon gehen die deutsche und wohl auch die französische Finanzverwaltung zu Recht übereinstimmend aus.

23a) Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG --u.a. vorbehaltlich der Absätze 2 und 3-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird --u.a. vorbehaltlich des Absatzes 3-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG).

26d) Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 9 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Vorgängerregelung des Art. 47 MwStSystRL, fallen nur diejenigen Dienstleistungen unter Art. 47 MwStSystRL, die einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Inter-Mark Group vom 27. Oktober 2011 C-530/09, EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 30). Außerdem ist erforderlich, dass Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst ist (vgl. EuGH-Urteile Heger vom 7. September 2006 C-166/05, EU:C:2006:533, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 632, Rz 25; RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland vom 27. Juni 2013 C-155/12, EU:C:2013:434, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2013, 1015, Rz 35 ff.). Diese Rechtsprechung gilt für die Art. 44 bis 59 MwStSystRL weiter (EuGH-Urteile Welmory vom 16. Oktober 2014 C-605/12, EU:C:2014:2298, HFR 2015, 88, Rz 37 ff., 40, 47; SMK vom 30. April 2015 C-97/14, EU:C:2015:290, DStRE 2015, 998, Rz 31 bis 33).

27aa) Das ordnungsgemäße Funktionieren und die einheitliche Auslegung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems verbieten es, Begriffe in Art. 9 Abs. 2 und Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG je nachdem, ob sie in der einen oder in der anderen Vorschrift verwendet werden, unterschiedlich zu bestimmen (vgl. EuGH-Urteil Swiss Re Germany Holding vom 22. Oktober 2009 C-242/08, EU:C:2009:647, BStBl II 2011, 559, Rz 31 ff.). Deshalb kann --soweit dieselben Begriffe verwendet werden-- auf die Rechtsprechung des EuGH zu den Steuerbefreiungen auch im Rahmen der Bestimmung des Leistungsorts zurückgegriffen werden.

28bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" voraus, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. EuGH-Urteile Fonden Marselisborg Lystbadehavn vom 3. März 2005 C-428/02, EU:C:2005:126, BFH/NV 2005, Beilage 3, 175, Rz 30 f., betreffend Überlassung eines Bootsliegeplatzes; Walderdorff vom 6. Dezember 2007 C-451/06, EU:C:2007:761, HFR 2008, 197, Rz 17, 22, betreffend Einräumung eines Fischereirechts). Der Betrieb eines Golfplatzes umfasst nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem u.a. eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten des Dienstleistenden wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen, so dass die Vermietung des Golfplatzes --sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen-- nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen und deshalb nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein kann (EuGH-Urteil Stockholm Lindöpark vom 18. Januar 2001 C-150/99, EU:C:2001:34, BFH/NV 2001, Beilage 1, 44, Rz 26; s.a. EuGH-Urteil Régie communale autonome du stade Luc Varenne vom 22. Januar 2015 C-55/14, EU:C:2015:29, HFR 2015, 298, zu einem Fußballstadion).

29cc) Danach ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, es liege eine "Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück" vor. Die Einräumung einer Spielberechtigung auf einem Golfplatz weist keinen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück auf. Gegenstand der Dienstleistung ist nämlich nicht das Grundstück selbst, weil die Spielberechtigung sich nicht auf die Überlassung eines bestimmten Grundstücks (Golfplatz) oder eines bestimmten Teils desselben zu einer (vom "Mieter" zu bestimmenden) Nutzung bezieht, sondern nur auf die Einräumung des Rechts, auf den Golfplätzen mit den dort vorhandenen Vorrichtungen eine bestimmte sportliche Tätigkeit auszuüben, nämlich Golf zu spielen.

304. Dies führt jedoch --entgegen der Auffassung des FA-- nicht zur Anwendung des § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG; denn der Ort der Leistungen liegt --wovon nach Mitteilung des FA auch die französische Finanzverwaltung zu Recht ausgeht-- an dem oder den Ort(en) der Spielberechtigung, das heißt vorliegend (nur) teilweise in Deutschland und teilweise (auch) in Frankreich (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG, Art. 54 MwStSystRL).

31a) Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG in der seit 1. Januar 2011 geltenden Fassung des Art. 4 Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) werden u.a. sportliche Leistungen sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) erteilt worden ist, dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

33§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist daher --trotz seines nicht völlig identischen Wortlauts-- i.S. des Art. 54 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. ebenso zur früheren Rechtslage BFH-Urteile vom 23. September 1993 V R 132/89, BFHE 172, 240, BStBl II 1994, 272, unter 2., Rz 8; vom 1. Dezember 2010 XI R 27/09, BFHE 232, 560, BStBl II 2011, 458, Rz 48; BFH-Beschluss vom 4. April 2012 V B 78/11, BFH/NV 2012, 1195, Rz 7).

34bb) Nach Art. 54 MwStSystRL i.d.F. ab 1. Januar 2011 (Art. 3 der Richtlinie 2008/8/EG) gilt als Ort einer Dienstleistung sowie der damit zusammenhängenden Dienstleistungen an einen Nichtsteuerpflichtigen betreffend Tätigkeiten u.a. auf dem Gebiet des Sports, einschließlich der Erbringung von Dienstleistungen der Veranstalter solcher Tätigkeiten, der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden.

35(1) Die in Art. 54 MwStSystRL genannten Leistungen sind insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass sie sich an eine Vielzahl von Empfängern richten, nämlich an alle Personen, die in unterschiedlicher Weise an Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts oder der Unterhaltung teilnehmen (vgl. EuGH-Urteil Kronospan Mielec vom 7. Oktober 2010 C-222/09, EU:C:2010:593, BFH/NV 2010, 2377, Rz 24).

36(2) Außerdem fallen unter die besondere Ortsregelung des Art. 54 MwStSystRL nicht nur Leistungen, die sich auf die dort genannten Tätigkeiten beziehen, sondern alle jene Leistungen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusammenhängen und für ihre Ausübung unerlässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt (vgl. EuGH-Urteil Dudda vom 26. September 1996 C-327/94, EU:C:1996:355, BStBl II 1998, 313, Rz 25, 28 bis 30). Der Einwand des FA, der leistende Unternehmer müsse Leistungen auf dem Gebiet des Sports ausüben, greift deshalb nicht durch.

37(3) Das Unionsrecht verlangt nur, dass "Tätigkeiten" u.a. "auf dem Gebiet des Sports" ausgeübt werden; dass eine "wirtschaftliche Tätigkeit" auf dem Gebiet des Sports ausgeübt wird, setzt das Unionsrecht gerade nicht voraus.

38Der Hinweis des FA in diesem Zusammenhang auf die Rechtslage bei Messen und Ausstellungen rechtfertigt kein anderes Ergebnis: Nach Auffassung des EuGH in der Rechtssache Inter-Mark Group (EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 24 ff.) kann die Errichtung eines Stands eine Messe- oder Ausstellungsleistung sein, wenn der Stand für eine bestimmte Messe oder Ausstellung zu einem Thema aus dem Bereich der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder einem ähnlichen Gebiet errichtet wird. Dafür kommt es nicht darauf an, dass der Leistende (Standbauer) eine Messe- oder Ausstellungsleistung erbringt; denn der Leistende vermietet an sich nur bewegliche Gegenstände (EuGH-Urteil Inter-Mark Group, EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 28). Wenn der Leistungsempfänger Nichtsteuerpflichtiger ist, liegt mithin ein Fall des Art. 54 MwStSystRL vor, ohne dass der Leistende oder der Leistungsempfänger eine solche Leistung erbringt.

39cc) § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist auch nicht auf Leistungen bei Veranstaltungen beschränkt (vgl. EuGH-Urteil RAL (Channel Islands) u.a. vom 12. Mai 2005 C-452/03, EU:C:2005:289, BFH/NV 2005, Beilage 4, 302, Rz 30 ff., zum Betrieb von Geldspielautomaten in einer Spielhalle; BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, unter II.2.a cc, Rz 23 und 26; Abschn. 3a.6 Abs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--; a.A. Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz 159; Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz 344, 362).

40b) Gemessen daran liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG vor.

41aa) Zu den für die Ausübung des Golfsports (vgl. zu Golf als Sport EuGH-Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19. Dezember 2013 C-495/12, EU:C:2013:861, HFR 2014, 180, Rz 21; BFH-Urteile vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.a, Rz 30; vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 29) unerlässlichen Leistungen zählt u.a. die Überlassung von Golfplätzen (vgl. EuGH-Urteile Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club vom 16. Oktober 2008 C-253/07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 28; Bridport and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, HFR 2014, 180, Rz 21; BFH-Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.b bb, Rz 36; vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 26; in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 32; vom 18. August 2011 V R 64/09, HFR 2012, 784, Rz 23; vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, BFH/NV 2012, 670, Rz 30; vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460, Rz 47).

42bb) Die Kunden des Klägers waren keine Unternehmer, die die Spielberechtigung für ihr Unternehmen bezogen haben --was die Anwendung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ausschlösse--, sondern private Golfspieler. Davon ist das FG zu Recht ausgegangen.

43Denn aufgrund der Art der Umsätze erscheint ein Leistungsbezug für das Unternehmen im Normalfall ausgeschlossen (vgl. dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 3a Rz 76; Abschn. 3a.2 Abs. 11a Satz 4, 8. Spiegelstrich UStAE).

44Zudem entspricht diese Beurteilung der Vermutungsregelung des Art. 18 Abs. 2 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwSt-DVO-- (ABlEU Nr. L 77/1), die in allen ihren Teilen verbindlich ist und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat gilt (Art. 288 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--). Danach gilt: Sofern dem Dienstleistungserbringer (hier: dem Kläger) keine gegenteiligen Informationen vorliegen, kann er davon ausgehen, dass ein in der Gemeinschaft ansässiger Leistungsempfänger den Status eines Nichtsteuerpflichtigen hat, wenn er nachweist, dass Letzterer ihm seine USt-IdNr. nicht mitgeteilt hat (vgl. dazu auch Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 9 UStAE; Huschens, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 220, 222, unter II.3.).

45c) Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom BFH-Urteil in BFHE 232, 560, BStBl II 2011, 458 und vom BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1195 ab, weil sich die Rechtslage geändert hat. Der geänderten nationalen Vorschrift liegt eine geänderte Richtlinienbestimmung zugrunde, die der Gesetzgeber umsetzen wollte. Die besondere Ortsregelung gilt nur noch für Leistungen an Nichtsteuerpflichtige. Die frühere Beurteilung, die Regelung gelte nur für Leistungen "zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen", passt nicht mehr auf eine solche Regelung; sie wäre sonst ohne Anwendungsbereich.

465. Die Vorentscheidung stellt sich danach im Ergebnis als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

476. Nach Auffassung des Senats bestehen angesichts der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH keine Zweifel i.S. des Art. 267 AEUV an der Auslegung der anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen (vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416); insbesondere stimmt die Auffassung des Senats mit der Auffassung der französischen Steuerbehörden überein, so dass keine Kompetenzkonflikte (Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung) drohen, die die Art. 43 f., 54 MwStSystRL vermeiden wollen. Der vom FA angeregten Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens bedarf es deshalb nicht.

487. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.