Gründe

Die im Juni 1993 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb u.a. in den Jahren 1995 und 1996 (Streitjahre) in der Rechtsform der GmbH ein ...sachverständigenbüro. Ihr Stammkapital hielten die Gesellschafter-Geschäftsführer X und Y je zur Hälfte. Diese waren gleichzeitig als Hochschullehrer an einer Universität tätig.

Am 1. Januar 1994 schloss die Klägerin mit ihren Geschäftsführern Anstellungsverträge auf die Dauer von drei Jahren ab. Falls keine der Vertragsparteien zum Ablauf dieses Zeitraums kündigte, sollte sich die Laufzeit des Vertrags um jeweils ein Jahr verlängern. Für beide Geschäftsführer wurden Festgehälter von je 5 000 DM/Monat ab dem 1. Juli 1994 und Tantiemen in Höhe von 30 v.H. des in sinngemäßer Anwendung des § 86 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) ermittelten Reingewinns festgelegt.

Nach den am 12. Dezember 1994 mit Wirkung ab dem 1. Januar 1995 geänderten Tantiemevereinbarungen betrugen die Tantiemen jeweils 30 v.H. des Jahresgewinns vor Abzug der Körperschaftsteuer und nach Abzug der Gewerbesteuer. Die Geschäftsführer konnten die voraussichtlichen Tantiemen bereits vor Ablauf des Wirtschaftsjahres fordern und waren verpflichtet, eventuelle Überzahlungen nach der abschließenden Berechnung zurückzuerstatten.

Die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer belief sich auf jeweils:

Die Klägerin zahlte auf die Tantiemen im jeweils laufenden Jahr Abschläge und die Restbeträge im jeweiligen Folgejahr. Ihre Ertragslage entwickelte sich wie folgt:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) hielt die Tantiemen für überhöht und nahm hinsichtlich eines Teils der Tantiemezahlungen bzw. der Zuführungen zu den Tantiemerückstellungen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw. andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG an. Die Einsprüche der Klägerin gegen die entsprechenden —teils geänderten— Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide 1994 bis 1996 sowie gegen die Bescheide über die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) auf den Schluss der Jahre 1994 bis 1996 hatten für das Jahr 1994 teilweise Erfolg, obwohl das FA gemäß der Übergangsregelung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. Januar 1996 (BStBl I 1996, 53) unberücksichtigt ließ, dass die Gesamtbezüge nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich höchstens zu 25 v.H. aus variablen Bestandteilen bestehen dürfen (vgl. Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

Im nachfolgenden Klageverfahren änderte das FA die angefochtenen Bescheide. Es sah nunmehr Tantiemen in Höhe von insgesamt 50 v.H. des Jahresüberschusses vor Abzug der ertragsabhängigen Steuern und des Tantiemeaufwands als noch angemessen an. Hiervon ausgehend erfasste es lediglich in den Jahren 1995 und 1996 vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von 55 290 DM (1995) bzw. 38 496 DM (1996) und im Jahre 1996 eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von 55 290 DM. Die Beteiligten erklärten daraufhin das Klageverfahren wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1994 sowie wegen der Teilbeträge des vEK zum 31. Dezember 1994 übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt und das Finanzgericht (FG) stellte das Verfahren bezüglich des erledigten Teils ein.

Soweit die Klage die Streitjahre 1995 und 1996 betraf, gab das FG ihr statt. Es vertrat die Auffassung: Eine Tantieme von mehr als 50 v.H. für sämtliche Gesellschafter-Geschäftsführer erbringe zwar den Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen einer vGA (s. BFH in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Dieser Anscheinsbeweis sei im Streitfall aber erschüttert. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten nur ein verhältnismäßig niedriges Festgehalt erhalten. Im Hinblick auf die relativ geringen Aufwendungen für Arbeitnehmer und den geringen Umfang des Anlagevermögens bestehe außerdem ein sehr enger Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer und dem Erfolg der Klägerin. Dies rechtfertige es, die Geschäftsführer überdurchschnittlich am Erfolg des Unternehmens zu beteiligen. Im Übrigen sei deren Gesamtausstattung in den Streitjahren nicht überhöht und die fehlende Vereinbarung einer Tantiemeobergrenze deshalb unerheblich. Das nach der BFH-Rechtsprechung möglicherweise unangemessene Verhältnis zwischen den Festgehältern und den Tantiemen müsse unberücksichtigt bleiben, da das FA in der Einspruchsentscheidung insoweit eine Billigkeitsregelung gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) getroffen habe.

Mit der Revision rügt das FA mangelnde Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und Verletzung materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die das Streitjahr 1996 betreffenden Bescheide aus für den Rechtsstreit nicht entscheidungserheblichen Gründen geändert. Die Klägerin hat die Änderungsbescheide gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Am 18. August 1999 hat der erkennende Senat einen Gerichtsbescheid erlassen, nach dem es entscheidungserheblich war, dass die Klägerin die Tantiemenregelungen im Dezember 1994 mit Wirkung für die Streitjahre zugunsten der Geschäftsführer verändert hatte, obwohl die Anstellungsverträge grundsätzlich erst zum Jahresende 1996 gekündigt werden konnten. Die Klägerin hat daraufhin erstmals vorgetragen: Im Dezember 1994 hätten ihre Gesellschafter vor der Entscheidung gestanden, ob sie einen zu erwartenden Großauftrag für die Klägerin oder für eine von ihnen gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) akquirieren sollten. Um zu vermeiden, dass X und Y den Großauftrag und andere lukrative Aufträge für die GbR ausführten —wozu sie aufgrund des Gesellschaftsvertrags der Klägerin und der Anstellungsverträge berechtigt gewesen wären—, habe die Klägerin sich mit der vorzeitigen Änderung der Anstellungsverträge einverstanden erklärt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung hinsichtlich der Streitjahre 1995 und 1996 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung —hinsichtlich des Streitjahres 1996 als gegenstandslos— und Abweisung der Klage, soweit diese die Streitjahre betrifft (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG verneint.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats, vgl. z.B. Urteile in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 10. November 1998 I R 33/98, BFH/NV 1999, 829). Fließen die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft tatsächlich ab bzw. hat sich die Nichtrealisierung der Vermögensmehrung konkretisiert, liegt zugleich eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG vor (Senatsurteile vom 28. November 1991 I R 34-35/90, BFH/NV 1992, 560; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil in BFH/NV 1999, 829). Dementsprechend ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis regelmäßig anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ohne Gegenleistung oder für eine unangemessen geringe Gegenleistung eine ihr günstige unentziehbare Rechtsposition zugunsten ihres Gesellschafters aufgibt, indem sie einer für sie ungünstigen Vertragsänderung zustimmt (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1976 IV R 38/73, BFHE 120, 511, BStBl II 1977, 477; vom 12. Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723; vom 27. Februar 1992 IV R 69/91, BFH/NV 1993, 386; BFH-Beschluss vom 23. März 1994 VIII B 50/93, BFH/NV 1994, 786). Insbesondere bei einer (ganz oder teilweisen) Neuregelung von Dauerschuldverhältnissen bedarf es deshalb einer Prüfung im Einzelfall, ob die vorhergehenden Vereinbarungen nach dem Willen der Vertragsparteien für einen bestimmten Zeitraum eine abschließende und endgültige Regelung darstellen sollten. Insoweit sind früher getroffene Absprachen auch im Rahmen einer Erhöhung der Vergütungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers zu beachten. Allerdings kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der über die bisherige interne Geschäftsverteilung hinaus auf Dauer zusätzliche Aufgaben übernimmt, eine Erhöhung seiner Bezüge verlangen (BFH-Urteil vom 9. September 1998 I R 104/97, BFH/NV 1999, 519). Ebenso ist die Änderung eines Vertrags zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern mit Wirkung vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Vertragsdauer steuerlich unschädlich, sofern dies als Reaktion auf im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht absehbare gewichtige neue Umstände (vgl. z.B. zu Rechtsprechungsänderungen BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689) erfolgt und entweder ein zivilrechtlicher Rechtsanspruch auf eine Vertragsanpassung besteht (etwa nach den Grundsätzen zum Wegfall der Geschäftsgrundlage, vgl. dazu Senatsurteil vom 13. Oktober 1983 I R 4/81, BFHE 139, 393, BStBl II 1984, 65) oder auch fremde Dritte sich zu einer Neuregelung bereit gefunden hätten.

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind im Streitfall in den Jahren 1995 und 1996 vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe der Differenz zwischen den Tantiemeansprüchen, wie sie sich nach den ursprünglichen Vereinbarungen vom 1. Januar 1994 ergeben hätten, und denjenigen anzunehmen, die aufgrund der Vertragsänderungen vom 12. Dezember 1994 begründet wurden. Im Streitjahr 1996 liegt in Höhe der vGA des Jahres 1995 eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG vor. Eine Verböserung ist dem erkennenden Senat allerdings verwehrt.

a) Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftleiter hätte es abgelehnt, die Tantiemevereinbarungen vom 1. Januar 1994 bereits mit Wirkung für die Jahre 1995 und 1996 zugunsten der Gesellschafter-Geschäftsführer zu ändern.

Die Geschäftsführerverträge vom 1. Januar 1994 waren auf die Dauer von drei Jahren abgeschlossen worden, d.h. für die Jahre 1994 bis 1996. Die Vertragsparteien behielten sich für diesen Zeitraum lediglich eine Kündigung aus wichtigem Grund vor. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Bestimmungen nur für das Dienstverhältnis als solches, nicht aber auch für die Regelungen zur Vergütung der Geschäftsführer gelten sollten.

Die Anstellungsvereinbarungen vom 1. Januar 1994 sahen Gewinntantiemen in Höhe von 30 v.H. des ”Reingewinns” ”in sinngemäßer Anwendung von § 86 Abs. 2 AktG” vor. Bemessungsgrundlage war nach dem Vertragswortlaut somit eindeutig der Gewinn nach Abzug der Ertragsteuern (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 59/89, BFH/NV 1991, 269). Hiervon sind auch die Vertragsparteien ausgegangen. Die Klägerin hat die Tantiemen für das Jahr 1994 anhand des Jahresüberschusses nach Abzug der Ertragsteuern (aber vor Abzug der Tantiemeansprüche der Geschäftsführer und des freien Mitarbeiters) berechnet.

Die Tantiemeansprüche für die Jahre 1995 und 1996 erhöhten sich aufgrund der Verträge vom 12. Dezember 1994, da als Tantiemenbemessungsgrundlage nunmehr der Gewinn nach Gewerbesteuer und vor Körperschaftsteuer gewählt wurde.

Das —nach Angaben der Klägerin— überraschend positive Ergebnis des Jahres 1994 wäre für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter kein Grund gewesen, die in den Verträgen vom 1. Januar 1994 festgelegten und im Verhältnis zum Jahresüberschuss vor Ertragsteuern und Tantiemen sowie im Verhältnis zum Festgehalt bereits hohen variablen Vergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer vor Ablauf der Mindestvertragsdauer weiter anzuheben. Zwar mögen die erzielten Umsätze und Gewinne eine unerwartet starke Arbeitsbelastung der Gesellschafter-Geschäftsführer bewirkt haben. Dies führte aber aufgrund der Tantiemeansprüche gleichzeitig zu einer höheren als der prognostizierten Entlohnung. Ein grobes Missverhältnis zwischen Mehrarbeit und Mehrvergütung ist nicht ersichtlich. Im Übrigen macht die Klägerin selbst geltend, dass die in den ursprünglichen Anstellungsverträgen vereinbarten hohen Tantiemesätze gerade auch den Unwägbarkeiten in der Aufbauphase des Unternehmens Rechnung tragen sollten.

Auch die von der Klägerin erstmals im Revisionsverfahren genannten Gründe für die Vertragsänderungen vom 12. Dezember 1994 hätten einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht veranlasst, die Tantiemenregelungen bereits für die Streitjahre wie geschehen zugunsten der Geschäftsführer zu ändern. Er hätte sich keinesfalls darauf eingelassen, die Tantiemen über den ursprünglich vereinbarten Umfang hinaus zu erhöhen, ohne dass sich X und Y verpflichteten, die künftigen Aufträge nur für die Klägerin und nicht für die GbR zu akquirieren.

b) Soweit die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vertragsänderungen vom 12. Dezember 1994 zu einem höheren Tantiemeaufwand und damit zu einer Vermögensminderung der Klägerin geführt haben, die sich auf die Höhe ihres Einkommens auswirkte, liegen somit vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor. Diese sind wie folgt zu berechnen:

c) Die vorgenannten vGA haben im Zeitpunkt des Abflusses der entsprechenden Mittel zu einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt.

Enthält die für ein Jahr gezahlte Tantieme sowohl einen steuerlich anzuerkennenden Gehaltsbestandteil als auch einen Ausschüttungsanteil und wird sie durch Abschlagszahlungen zuzüglich einer oder mehrerer Abschlusszahlung(en) beglichen, so ist festzustellen, inwieweit der Ausschüttungsanteil in den tatsächlich ausgezahlten Beträgen enthalten ist. Zu einem von der Kapitalgesellschaft gezahlten überhöhten Kaufpreis hat der erkennende Senat entschieden, dass die Ausschüttungsbelastung erst dann herzustellen ist, wenn die Ratenzahlungen den angemessenen Kaufpreis übersteigen (Urteil vom 20. Januar 1999 I R 32/98, BFHE 188, 24, BStBl II 1999, 369). Die dort entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen für überhöhte Tantiemezahlungen. Eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG kann erst angenommen werden, wenn die Tantiemeabschlags- und -abschlusszahlungen die angemessene Jahrestantieme übersteigen.

Im Streitfall hat die Klägerin an X und Y im jeweiligen Folgejahr Abschlusszahlungen geleistet, die den jeweils unangemessenen Teil der Tantieme übersteigen. Dementsprechend liegt eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG im Streitjahr 1995 nicht vor und im Streitjahr 1996 in Höhe von 62 153 DM.

d) Der erkennende Senat kann offen lassen, ob die Begründung des FA ebenfalls die Annahme von vGA gerechtfertigt hätte. Das FA ist von niedrigeren vGA sowie einer geringeren anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgegangen, als sie sich nach den obigen Berechnungen ergeben. Da sich dies im Ergebnis zugunsten der Klägerin auswirkt, muss es bei den bisherigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen 1995 und 1996 sowie den Feststellungen der Teilbeträge des vEK zum 31. Dezember 1995 und 31. Dezember 1996 bleiben. Dem Gericht ist eine Verböserung verwehrt.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung ist die Kostenentscheidung des FG insgesamt als hinfällig anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 1995 VII R 37/95, BFH/NV 1996, 166). Zu entscheiden ist über die gesamten Kosten des Verfahrens, einschließlich des im erstinstanzlichen Verfahren erledigten Teils der Klage.

Soweit die Änderungsbescheide für die Jahre 1994 bis 1996 bzw. zum 31. Dezember des jeweiligen Streitjahres dem Klagebegehren entsprachen und zu einer kostenmäßigen Teilerledigung des Rechtsstreits führten, sind dem FA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; vgl. BFH-Beschluss vom 6. August 1974 VII B 49/73, BFHE 113, 171, BStBl II 1974, 748; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 138 Rz. 4). Im Übrigen hat die unterlegene Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO). Der Senat sieht es als zweckmäßig an, über die Kosten des Verfahrens nach Zeitabschnitten zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1995 IV R 54/94, BFH/NV 1995, 1052). Die Kosten, die bis zum Erlass der im Klageverfahren ergangenen Änderungsbescheide angefallen sind, haben die Klägerin und das FA je zur Hälfte zu tragen, die weiteren bis zum Abschluss des Klageverfahrens entstandenen Kosten und die Kosten des Revisionsverfahrens sind der Klägerin aufzuerlegen. Die Streitwertfestsetzung und die Entscheidung des FG, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleiben unberührt.