Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO)

I. Allgemeines

1. Regelungsgrundlage

Nach Aufhebung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gem. § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl 2003 I S. 240) – nachfolgend: BMF-Schreiben –. Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) fallen originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens. Auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) ist es entsprechend anzuwenden, vgl. BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl 2010 I S. 18).

Mit Beschluss vom 25. März 2015 (Az.: X R 23/13) hat der BFH den Großen Senat zu einer Entscheidung darüber angerufen, ob das BMF-Schreiben (ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, a. a. O.) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Die Frage ist auch Gegenstand von weiteren, vor dem BFH anhängigen Revisionsverfahren (Az.: I R 52/14 und IV R 6/15). Die Verwaltung teilt die in der Beschlussvorlage durch den BFH vertretene Auffassung, dass weder ein Verstoß gegen den Vorbehalt des Gesetzes, noch eine unionswidrige staatliche Beihilfe vorliegt.

2. Sanierungsgewinn

2.1 Allgemein

Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG, die auch zur Anwendung des BMF-Schreibens herangezogen werden kann, sind unter einer Sanierung geeignete Maßnahmen, insbesondere zur finanziellen Gesundung eines notleidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen (z. B. BFH-Urteil vom 26. November 1980, BStBl 1981 II S. 181). Begünstigt ist nur die unternehmensbezogene Sanierung (Rn. 1 und 2 des BMF-Schreibens; bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Juli 2010, BStBl 2010 II S. 916). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist durch BVerfG-Beschluss vom 14. Juli 2011 (2 BvR 2583/10) nicht zur Entscheidung angenommen worden. Lediglich in Fällen der Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz ist Rn. 2 Satz 2 nicht anzuwenden (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, a. a. O.).

Bei einer übertragenden Sanierung i. S. d. Rn. 2 Satz 3 des BMF-Schreibens ist rechtsformübergreifend von einem betrieblichen Interesse regelmäßig nur dann auszugehen, wenn das zu übernehmende Unternehmen (Auffanggesellschaft) zum Zweck der Fortführung des notleidenden Unternehmens neu gegründet wird (BFH-Urteil vom 24. April 1986, BStBl 1986 II S. 672). Die Eingliederung des notleidenden Unternehmens in ein bereits bestehendes Unternehmen erfolgt nicht zu dessen Sanierung und Fortführung, sondern vorrangig aus eigenwirtschaftlichen Interessen des bereits am aktiven Geschäftsverkehr teilnehmenden Unternehmens.

2.2 Erhöhung des Betriebsvermögens

Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Schulden werden gem. Rn. 3 des BMF-Schreibens insbesondere erlassen durch

• Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB) oder

• ein negatives Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB).

Der Erlassvertrag kann enthalten sein in z. B. einem

• außergerichtlichen Vergleich (§ 779 BGB),

• gerichtlichen Vergleich,

• Anwaltsvergleich (§§ 796a ff. ZPO),

• Insolvenzplan (§§ 217 ff. InsO).

Konfusionsgewinne sind nach wie vor nicht als begünstigte Sanierungsgewinne anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1985,BStBl 1985 II S. 365, und vom 14. Oktober 1987, BFH/NV 1989, S. 141).

Eine Erhöhung des Betriebsvermögens ist auch in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG denkbar. Denn im Verhältnis der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Bilanzierung (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) gilt der Grundsatz der Gesamt- bzw. Totalgewinngleichheit (BFH-Urteil vom 17. Mai 1960,BStBl 1960 III S. 306). Damit soll – unabhängig von der Wahl der Gewinnermittlungsart – die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewahrt werden. Ein Forderungsverzicht ist immer dann als Betriebseinnahme zu erfassen, soweit die dem Forderungsverzicht zugrunde liegende Verbindlichkeit als Anschaffungskostendarlehen zur Refinanzierung von im Rahmen der Gewinnermittlung als Abschreibung zu berücksichtigenden Betriebsausgaben geführt hat (BFH-Urteil vom 31. August 1972,BStBl 1973 II S. 51). Gleiches gilt auch für die im Rahmen des sog. Zweikontenmodells voll darlehensfinanzierten Betriebsausgaben.

2.3 Voraussetzungen

Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Schulderlasses (BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, BStBl 1998 II S. 537). Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind (Rn. 4 Satz 2 des BMF-Schreibens). Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen. Bei verbundenen Unternehmen sind diese Voraussetzungen bei jedem Unternehmen gesondert zu beurteilen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002, BStBl 2002 II S. 854).

2.3.1 Sanierungsbedürftigkeit

Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind

• die Ertragslage,

• die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,

• die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,

• die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,

• die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und

• mit Einschränkungen die Höhe des Privatvermögens

maßgeblich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, a. a. O.). Soweit Gläubiger Forderungen rückwirkend erlassen, ist für die Feststellung der Sanierungsbedürftigkeit der Zeitpunkt des Schulderlasses, mithin der Zeitpunkt des Wegfalls der Verbindlichkeiten maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist (BFH-Urteile vom 20. Februar 1986, BFH/NV 1987, S. 493, und vom 24. April 1986, BFH/NV 1987, S. 635). Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1963, BStBl 1964 III S. 128). Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist (BFH-Urteil vom 14. März 1990, BStBl 1990 II S. 955). Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden, vgl. RFH-Urteil vom 23. März 1938 (Az.: VI R 95/38, RFHE 43, 296).

Im Revisionsverfahren mit dem Az. X R 39/10 hat der BFH mit seinem Urteil vom 12. Dezember 2013 entschieden, dass ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betriebenes Unternehmen nur dann als sanierungsbedürftig anzusehen ist, wenn sämtliches Privatvermögen zu Lösung der Unternehmenskrise eingesetzt wurde. Die Bearbeitung insoweit ruhend gestellter Einspruchsverfahren kann wieder aufgenommen werden. Das Urteil ist mittlerweile im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden ( BStBl 2014 II S. 572) und kann analog auf in der Rechtsform einer Personengesellschaft bestehende Unternehmen bzw. die an ihr beteiligten Personen angewendet werden.

2.3.2 Sanierungsfähigkeit/-eignung

Für die Frage der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z. B.

1. die Höhe der Verschuldung,

2. die Höhe des Erlasses,

3. die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und

4. die allgemeinen Ertragsaussichten.

2.3.3 Sanierungsabsicht

Sanierungsabsicht ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen zu bejahen, wenn sich mehrere Gläubiger am Erlass beteiligen. Höhere Anforderungen gelten für den Fall, dass nur ein Gläubiger seine Forderungen erlassen hat. Dann ist die Sanierungsabsicht besonders darzulegen und zu prüfen (BFH-Urteil vom 26. November 1980, BStBl 1981 II S. 181). Den Entscheidungsgründen des Hessischen FG in seinem Urteil vom 11. Februar 2010 (Az. 3 K 351/06) folgend besteht hingegen keine Sanierungsabsicht, wenn lediglich der Hauptgläubiger im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung seine Schulden erlässt, die Bank, gegenüber der nicht unerhebliche Verbindlichkeiten bestehen, dagegen nicht auf die Erfüllung ihrer Forderungen verzichtet und der Hauptgläubiger nach dem Schulderlass seine Geschäftsbeziehungen nicht fortführt und damit kein Interesse am Fortbestand des Schuldners zeigt.

2.4 Entstehungszeitpunkt

2.4.1 Allgemein

Der Sanierungsgewinn entsteht mit Vertragsabschluss. In Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) vereinbart wurde, hängt der Eintritt der Rechtswirkung des Rechtsgeschäfts vom zukünftigen Ereignis ab. Der Sanierungsgewinn entsteht daher erst mit Eintritt der vertraglich vereinbarten aufschiebenden Bedingung . Zur Feststellung des Zeitpunkts der Entstehung des Sanierungsgewinns und zur Prüfung, ob Nebenabreden (z. B. Besserungsschein) getroffen worden sind, hat der Steuerpflichtige die Vereinbarung über den Schulderlass vorzulegen.

Soweit ein abweichendes Wirtschaftsjahr vorliegt, kommt eine zeitanteilige Aufteilung des Sanierungsgewinns nicht in Betracht. Die für Betriebsveräußerungsgewinne (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG) geltenden Regelungen sind analog anzuwenden. Der Sanierungsgewinn ist dem betreffenden Kalenderjahr direkt zuzuordnen.

2.4.2 Planinsolvenzverfahren

Ist die Sanierungsmaßnahme Bestandteil des gestaltenden Teils eines Insolvenzplans im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens, so entsteht der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans (§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Vereinbarung einer Wiederauflebensklausel (§ 255 InsO) führt nicht zu einem vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abweichenden Berücksichtigungszeitpunkt.

2.4.3 Restschuldbefreiungsverfahren

In Fällen der Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) ist nach dessen vorheriger Ankündigung (§ 291 Abs. 1 InsO) das Datum des Beschlusses des zuständigen Amtsgerichts maßgeblich.

3. Ermittlung des Sanierungsgewinns

3.1 Allgemein

Die Höhe des Forderungsverzichtsbetrages ist durch Vorlage der Vereinbarung(en) über den Forderungsverzicht zu ermitteln. Ggf. sind noch weitere Unterlagen beim Stpfl. anzufordern, um die genaue Höhe des Sanierungsgewinns bestimmen/verifizieren zu können. Etwaige das Privatvermögen betreffende Sanierungsbeiträge der Gläubiger sind zu exkludieren. Soweit eine Besserungsscheinvereinbarung getroffen wurde, mindern Zahlungen hierauf nachträglich den Sanierungsgewinn, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens.

3.2 Restschuldbefreiung

Zur Ermittlung eines aus der Restschuldbefreiung resultierenden Sanierungsgewinns ist das Gutachten des (vorläufigen) Insolvenzverwalters oder das Verteilungsverzeichnis heranzuziehen, um die Summe der offenen betrieblichen Verbindlichkeiten festzustellen. Nach Kürzung um die entsprechende Verteilungsquote ist unter Umständen noch ein Abschlag für die Tilgung der zur Insolvenztabelle festgestellten Forderungen in der Wohlverhaltensphase zu berücksichtigen.

II. Sachliche Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 222, 227 AO)

1. Allgemeines

Gem. Rn. 8 des BMF-Schreibens bedeutet die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. Das BMF-Schreiben sieht mehrere Billigkeitsmaßnahmen vor:

• abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 S. 1 AO),

• Steuerstundung (§ 222 AO) und

• Steuererlass (§ 227 AO).

Die Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen richtet sich nach A.II der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Dezember 2015 (BStBl 2015 I S. 1079) . Abweichend hiervon bitte ich, bereits vor der mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) auszusprechenden Stundung (§ 222 AO) bei Steuerbeträgen über 20.000,00 EUR je Steuerart und Jahr und bei Sanierungsgewinnen über 2.500.000,00 EUR zu berichten. Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen – ESt-Kartei zu § 3 Nr. 3.11a/KSt-Kartei zu § 8 Karte A 3 – zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.

Dem Bericht beizufügen sind

• die Steuerakten,

• der Antrag des Steuerpflichtigen auf Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen,

• die Vereinbarung über den Erlass und

• die Berechnung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer (Probeberechnung).

Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig (Rn. 15 Satz 1 des BMF-Schreibens). Der BFH hat dies mit Urteil vom 25. April 2012 (BFH/NV, S. 1516) bestätigt und entschieden, dass es sich bei dem BMF-Schreiben weder um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i. S. d. § 184 Abs. 2 AO handelt. Zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen verweise ich auf die GewSt-Karteiverfügung zu § 1 GewStG Karte 2.

2. Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte

Entsprechend der in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Dezember 2015 (a. a. O.) getroffenen Regelungen sind Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte, in denen die unter II.1. genannten Betragsgrenzen überschritten werden, ungeachtet der in § 89 Abs. 2 Satz 2 AO getroffenen Zuständigkeitsregelung vorzulegen, soweit keine Ablehnung des Antrags erfolgt. Denn auch die Ablehnung von sachlichen Billigkeitsmaßnahmen ist – unabhängig von der Höhe des Betrages – in eigener Zuständigkeit des Finanzamtes möglich. Die Berichtsvorlage in Zweifelsfällen bleibt unbenommen.

3. Ermittlung des verbleibenden Sanierungsgewinns

3.1 Allgemein

Vom Sanierungsgewinn sind neben sämtlichen zur Verfügung stehenden Verlusten auch die Sanierungskosten abzuziehen. Dies sind solche Kosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Schulderlass der Gläubiger stehen, nach Maßgabe der Rn. 8 des BMF-Schreibens den Sanierungsgewinn mindern und als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Sanierungskosten mindern aber nur dann den Sanierungsgewinn, wenn sie nicht bereits zur Erhöhung von bereits mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnenden Verlusten geführt haben. Dies gilt auch dann, wenn die Sanierungskosten in einem anderen Veranlagungszeitraum entstehen als der buchmäßige Ertrag aus dem Erlass der Verbindlichkeiten.

Die Prüfung des Verlustrücktrages beschränkt sich auf den direkt auf das Jahr der Sanierung folgenden Veranlagungszeitraum und hat immer Vorrang vor einer über die Grenzen des § 10d Abs. 2 EStG hinausgehenden Verlustverrechnung.

3.2 Einzelunternehmen (§§ 13, 15, 18 EStG)/Mitunternehmeranteile

Bestandteil der ungeachtet von gesetzlichen Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen vorzunehmenden Verlustverrechnung ist die Verrechnung des Sanierungsgewinns mit negativen Einkunftsquellen aller übrigen Einkunftsarten vor Verrechnung mit anderen positiven Einkünften derselben Einkunftsart . Eine Verrechnung von laufenden Verlusten mit Veräußerungsgewinnen derselben Einkunftsquelle ist erst nach vorrangiger Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt auch für die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Veräußerungsverlusten.

In Fällen, in denen im Jahr der Sanierung ein Gewinn aus laufendem Geschäftsbetrieb erzielt wird, kommt eine Verrechnung mit i. S. d. § 10d EStG verbleibenden Verlusten nur dann in Betracht, wenn nach Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn noch ein Verrechnungsvolumen i. S. d. § 10d Abs. 2 EStG zur Verfügung steht.

Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist nur ein nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich verbleibender Verlust eines Ehegatten mit dem Sanierungsgewinn des anderen Ehegatten zu verrechnen. Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Ehegatten zur Vermeidung dieser Verrechnung steht einer Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen.

In vereinfachter Darstellung ergibt sich folgendes Berechnungs-/Ermittlungsschema:

Sanierungsgewinn (abzgl. Zahlungen bei Eintritt des Besserungsfalls)

• Verlust aus laufendem Geschäftsbetrieb

• Sanierungskosten (soweit nicht bereits in Verlusten enthalten)

• Veräußerungsverlust

• negative Einkunftsquellen (kein vertikaler Verlustausgleich)

• sonstige Veräußerungsverluste

• Verluste gesonderter Verrechnungskreise (z. B. §§ 15a, 23 EStG)

• Verlustvorträge nach Maßgabe des § 10d Abs. 2 EStG

• Verlustrücktrag nach Maßgabe des § 10d Abs. 1 EStG

• Verlustvorträge über die Grenzen des § 10d Abs. 2 EStG hinaus

• Verlustrücktrag über die Grenzen des § 10d Abs. 1 EStG hinaus verbleibender Sanierungsgewinn

3.3 Kapitalgesellschaften

Zur Ermittlung der auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträgen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte Rundverfügung nebst Anlagen vom 23. Oktober 2014 – S 2932 – 95 – St 244 –, meine zu § 8 Karte A 2 ergangene KSt-Karteiverfügung sowie die unter III.2. enthaltenen Ausführungen.

4. Festsetzungsverfahren

4.1 Veranlagungverfahren

Die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist durch Gegenüberstellung des unter Einbeziehung des Sanierungsgewinns mit Steuerbescheid festzusetzenden Steuerbetrages und des Steuerbetrages zu ermitteln, der sich in der „Schattenveranlagung” ohne Einbeziehung des verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt. Der Sanierungsgewinn ist Bestandteil der Steuerfestsetzung.

Soweit die zuständige Gemeinde im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auf die Erhebung der Gewerbesteuer verzichtet, ist die Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbetrieb gem. § 35 EStG entsprechend zu mindern. Der Einkommensteuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, vgl. BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 ( BStBl 2009 I S. 440) zu Rn. 7.

Die anzurechnenden Steuern (insbesondere Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer) bzw. geleisteten Vorauszahlungen sind, soweit sie auf die festgesetzte Steuer auf den Sanierungsgewinn entfallen, zu erstatten bzw. mit anderen Steuerschulden zu verrechnen. Lediglich Steueranrechnungsbeträge, die nicht auf den Sanierungsgewinn entfallen, dürfen nicht zur Erstattung zur Verfügung stehen.

Soweit die festgesetzte Steuer nicht auf den Sanierungsgewinn entfällt, ist auf diesen Teil der festgesetzten Steuer zunächst die Anrechnung der Steueranrechnungsbeträge durchzuführen (keine quotale Aufteilung der Steueranrechnungsbeträge). Nur etwaige dann noch verbleibende Steueranrechnungsbeträge stehen zu einer Erstattung zur Verfügung.

Bei künftigen Erstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen aus anderen Veranlagungszeiträumen kommt keine Aufrechnung dieser Ansprüche mit der Steuer auf den Sanierungsgewinn in Betracht. Diese stehen in keinem Zusammenhang mit der sachlichen Billigkeitsmaßnahme betreffend den Sanierungsgewinn.

4.2 Abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO)

Soweit Verluste aus gesonderten Verrechnungskreisen berührt sind (Rn. 8 Satz 3 des BMF-Schreibens), hat insoweit eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) zu erfolgen. Dies gilt auch in Fällen, in denen über die Grenzen des § 10d EStG hinausgehende Verrechnungen mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen sind.

Mit BMF-Schreiben vom 5. April 2016 (BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.

4.3 Gewerbesteuer

Zur Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags für gewerbesteuerliche Zwecke verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte Rundverfügung nebst Anlagen vom 23. Oktober 2014 – S 2932 – 95 – St 244 –.

5. Erhebungsverfahren

5.1 Stundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)

In einem zweiten Schritt ist die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, der Ausnutzung des Verlustrücktrages, Berücksichtigung von Zahlungen aufgrund eines Besserungsscheins (Rn. 4 des BMF-Schreibens), Änderung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG aufgrund von Billigkeitsmaßnahmen der jeweiligen Gemeinde (Rn. 15 Satz 2 des BMF-Schreibens) und der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden endgültigen Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden (§ 222 AO); ggf. sind Anschlussstundungen auszusprechen (Rn. 10 und 11 des BMF-Schreibens).

Die Stundungen sind nicht davon abhängig zu machen, dass Zahlungstermine eingehalten und künftig fällig werdende Steuern pünktlich bezahlt werden. Die Stundungsverfügung ist entsprechend abzuändern.

Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen – ESt-Kartei zu § 3 Nr. 3.11a/KSt-Kartei zu § 8 Karte A 3 – zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.

Mit BMF-Schreiben vom 5. April 2016 ( BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.

5.2 Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 227 AO)

Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist diese in einem dritten Schritt einschließlich der darauf entfallenden steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) aus sachlichen Billigkeitsgründen gem. § 227 AO zu erlassen (Rn. 12 des BMF-Schreibens).

Mit BMF-Schreiben vom 5. April 2016 ( BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.

III. Rechtsformspezifische Besonderheiten

1. Personengesellschaften

Soweit es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine Personengesellschaft handelt, deren Gewinn einheitlich und gesondert festzustellen ist, erfolgt die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns durch das Betriebsfinanzamt (Rn. 6 des BMF-Schreibens). Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) eines Einzelunternehmens außerhalb des Finanzamtsbezirks des Wohnsitzfinanzamtes, ist eine gesonderte Feststellung durchzuführen; in diesen Fällen ist ebenfalls das Betriebsfinanzamt für die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns zuständig. Aufgrund der Tatsache, dass in den vorgenannten Fällen lediglich das Betriebsfinanzamt über den ausreichenden Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens verfügt und die geplante bzw. bereits durchgeführte Sanierungsmaßnahme ertragsteuerlich im Hinblick auf die Erfüllung der Voraussetzungen der Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens beurteilen kann, ist Folgendes zu beachten:

• Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte

  Nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO ist das Finanzamt für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zuständig, das bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts für die Besteuerung örtlich zuständig sein würde. Die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträge entstehen auf Ebene des Wohnsitzfinanzamtes durch Ansatz des gesondert (und einheitlich) festgestellten Gewinns incl. des Sanierungsgewinns im Folgebescheid. Betrifft eine verbindliche Auskunft mehrere Steuerarten und sind hierfür jeweils unterschiedliche Finanzämter nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO zuständig, soll eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO herbeigeführt werden, wenn die unterschiedliche Zuständigkeit weder für den Steuerpflichtigen noch für die Finanzbehörden zweckmäßig ist. Zumindest in Fällen von mehreren Beteiligten an einer Personengesellschaft ist dies regelmäßig der Fall. In diesen Fällen liegt die Zuständigkeit für die Bearbeitung des Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft beim Betriebsfinanzamt. Sofern keine Zuständigkeitsvereinbarung herbeigeführt werden kann, sollen sich die beteiligten Finanzämter untereinander abstimmen, um widersprüchliche verbindliche Auskünfte zu vermeiden (vgl. 3.3.2 der AEAO zu § 89).

• Veranlagung der Feststellungserklärung

  Das Betriebsstättenfinanzamt ist für die Ermittlung des Sanierungsgewinns zuständig, vgl. Rn. 6 des BMF-Schreibens. Dem Feststellungsbescheid kommt in Bezug auf die nachrichtlich vorzunehmende Feststellung des Sanierungsgewinns i. S. d. Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens keine Bindungswirkung (§ 182 AO) zu. Es handelt sich insoweit nicht um einen Grundlagenbescheid, sondern um eine besondere Form der Amtshilfe. Aufgrund der im späteren Veranlagungsverfahren bestehenden „Quasi-Bindungswirkung” der nachrichtlichen Feststellungen für die Folgebescheide bitte ich, mir zur Frage, ob die Voraussetzungen zum Vorliegen eines i. S. d. BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns vorliegen, unter Beifügung der Steuerakten der Personengesellschaft/des Unternehmens zu berichten, für die/das eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung durchzuführen ist. Die Feststellungserklärung ist zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) zu veranlagen.

• ESt 4 B – Mitteilung

  Aus verwaltungsökonomischen Gründen und wegen der Bindungswirkung einer diesbezüglich gegebenenfalls erteilten verbindlichen Auskunft (s. o.) sind nur in begründeten Ausnahmefällen eigene Ermittlungen anzustellen.

Eine Ausnahme zu Rn. 6 des BMF-Schreibens bilden die im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllen. Die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Wohnsitzfinanzamt zu treffen (vgl. BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl 1994 I S. 282). Entsprechend ist in diesen Fällen auch – in Abweichung zu Rn. 6 des BMF-Schreibens – der begünstigte Sanierungsgewinn durch das Wohnsitzfinanzamt zu ermitteln.

Die Frage, wem bei einem Gesellschafterwechsel innerhalb einer Personengesellschaft der außerordentliche Ertrag aus einem Forderungsverzicht als Sanierungsgewinn zuzurechnen ist, ist im Revisionsverfahren vor dem BFH einer Klärung zugeführt worden (BFH-Az.: IV R 38/10). Die Bearbeitung der insoweit ruhenden Einspruchsverfahren ist wieder aufzunehmen. Nach dem BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 (BStBl 2015 II S. 389) hat eine Zurechnung gegenüber dem Alt- oder Neugesellschafter entsprechend der jeweils getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zu erfolgen. Der BFH stellt – entgegen seiner bisherigen Auffassung – nicht mehr auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe für die Forderungsverzichte ab. Darüber hinaus stellt er klar, dass eine Zurechnung gegenüber den Neugesellschaftern auch erfolgen kann, wenn die Forderungsverzichte zeitlich vor deren Eintritt vollzogen wurden.

2. Kapitalgesellschaften

Soweit es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine Organgesellschaft handelt, ist Folgendes zu beachten:

Eine Verrechnung der dem Organträger zuzurechnenden positiven Ergebnissen mit vororganschaftlichen Verlusten der Organgesellschaft kommt gem. § 15 KStG nicht in Betracht. Für den Fall der Anwendung des BMF-Schreibens ist dies allerdings unbeachtlich, da nach Rn. 8 sämtliche Verlustverrechnungs- und Abzugsbeschränkungen zu dem Zweck der vorrangigen Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn außer Acht zu lassen sind.

Wenn höchstrichterlich entschieden wird, dass es sich bei der Sanierungsklausel i. S. d. § 8c Abs. 1a KStG nicht um eine unzulässige staatliche Beihilfe handelt, ständen die Verluste wieder für die Verlustverrechnung zur Verfügung. Dies aber nur insoweit, als die entsprechenden Steuerbescheide angefochten wurden. In diesen Fällen wäre dann die Verlustverrechnung nicht beschränkt.

Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ist durch Rn. 8 des BMF-Schreibens nicht berührt; die zu erlassenden Steuerbeträge sind deshalb auf Grundlage des Abwicklungszeitraums nach § 11 Abs. 1 KStG zu ermitteln. Dies gilt aus den folgenden Gründen nicht für Planinsolvenzverfahren:

Das Insolvenzverfahren wird entweder selbst (§ 13 InsO) oder durch einen Gläubiger (§ 14 InsO) beantragt und durch das Insolvenzgericht eröffnet, soweit ein Insolvenzgrund (§§ 16 ff. InsO) und keine Masseunzulänglichkeit (§ 26 InsO) gegeben ist. Voraussetzung zur Anwendung der Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG ist, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG nach der Auflösung abgewickelt wird. Soweit im späteren Verlauf des Insolvenzverfahrens ein Insolvenzplan (§ 281 InsO) rechtskräftig bestätigt worden ist, sieht dieser in der Regel im gestaltenden Teil die Fortführung des Unternehmens vor. Gleiches gilt für die Insolvenzpläne, die im Rahmen des Schutzschirmverfahrens (§ 270b InsO) erstellt worden sind. Damit ist im Rahmen von Insolvenzplanverfahren die Liquidationsbesteuerung nicht mehr anzuwenden; Liquidationsbesteuerung kommt immer dann nicht in Betracht, wenn das zu sanierende Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb fortführt.

Zur Ermittlung der auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträgen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte Rundverfügung vom 23. Oktober 2014 – S 2932 – 95 – St 244 – sowie meine zu § 8 Karte A 2 ergangene KSt-Karteiverfügung.

Im Übrigen weise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten KSt-Karteiverfügungen zu § 8 KStG Karte A 4 und A 5 hin.

OFD Niedersachsen v. 25.04.2016 - S 2140 - 8 - St 244