Abtretung und Verpfändung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen nach § 46 AO

1. Allgemeines

Nach § 46 Abs. 1 AO können Erstattungs- und Vergütungsansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach ihrer Entstehung abgetreten oder verpfändet werden. Die Abtretung erfolgt nach §§ 398 ff. BGB, die Verpfändung nach den §§ 1273, 1274, 1279 ff. BGB mit den sich aus § 46 AO ergebenden Einschränkungen. Die Absätze 2 – 4 des § 46 AO enthalten für die Abtretung zusätzliche Anforderungen, durch die der Zedent vor Übereilung geschützt und der Verwaltungsablauf vereinfacht werden soll.

Durch die wirksame Abtretung tritt der neue Gläubiger (Zessionar) an die Stelle des Erstattungsberechtigten (Zedenten) und ist befugt, den abgetretenen Anspruch geltend zu machen und die Forderung einzuziehen, d. h. im eigenen Namen geltend zu machen, insbesondere die Forderung einzuklagen. Die Abtretung führt zum unmittelbaren Wechsel der Gläubigerstellung. Durch eine wirksame Pfändung oder Verpfändung der Forderung erlangt der Pfandgläubiger ein Pfandrecht an der Forderung und ist zur Einziehung der Forderung berechtigt.

Soweit nachfolgend nur die Abtretung angesprochen ist, gelten die Ausführungen für die Verpfändung entsprechend.

2. Abtretbare Erstattungsansprüche und Steuervergütungen

Steuererstattungsansprüche im Sinne des § 46 Abs. 1 AO sind insbesondere die Ansprüche auf Erstattung der durch Vorauszahlungen und/oder Steuerabzugsbeträge überzahlten Veranlagungssteuern sowie die sonstigen in den Einzelsteuergesetzen geregelten Erstattungsansprüche (z. B. § 36 Abs. 4 EStG). § 46 AO gilt auch für Ansprüche auf Erstattung von Haftungsbeträgen oder steuerlichen Nebenleistungen. Zu den Ansprüchen auf Erstattung von steuerlichen Nebenleistungen gehören auch die Ansprüche auf Erstattung der Kosten i. S. d. §§ 89, 178, 178a und 337 – 345 AO; Kostenerstattungsansprüche nach den §§ 135 FGO sind dagegen keine steuerlichen Nebenleistungen und fallen daher nicht unter die Beschränkung des § 46 AO.

Steuervergütungsansprüche sind der Anspruch auf Auszahlung des Überschuss der Vorsteuer über die Umsatzsteuer (§ 16 Abs. 2 UStG), der Anspruch auf Eigenheimzulage, Investitionszulage und Wohnungsbauprämie usw. Als Steuervergütungsanspruch wird auch das Kindergeld behandelt. Ansprüche auf Arbeitnehmersparzulage für vermögenswirksame Leistungen, die nach dem 31.12.1993 angelegt wurden, können nicht abgetreten werden (§§ 13 Abs. 3, 17 des 5. VermBG).

Der Anspruch auf Abzug der Vorsteuer nach § 15 UStG ist nicht selbständig abtretbar oder verpfändbar (BFH-Urteil vom 24.3.1983, V R 8/81, BStBl 1983 II S. 612). Zur Auslegung in Zweifelsfällen s. Tz. 3.1.

Besonderheiten bei der Bauabzugsteuer:

Der Anspruch des leistenden Unternehmers auf Erstattung der nach Anrechnung gem. § 48c Abs. 1 EStG verbleibenden Abzugsbeträge entsteht erst nach Durchführung der Veranlagung des Leistenden zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer des Jahres, in dem die Leistung erbracht wurde. Das bedeutet, dass nach § 46 Abs. 6 AO der Erstattungsanspruch nur dann abgetreten bzw. verpfändet werden kann, wenn die Abtretungsanzeige innerhalb des Zeitraums nach Durchführung der Veranlagung und vor Erstattung des restlichen Abzugsbetrags eingeht.

3. Wirksamkeit der Abtretung bzw. Verpfändung

Neben einem rechtsgültigen Abtretungsvertrag setzt die Abtretung von Ansprüchen i. S. d. § 46 Abs. 1 AO eine Anzeige an die zuständige Finanzbehörde voraus. Diese ist materielle Wirksamkeitsvoraussetzung, d. h. die Abtretung wird erst wirksam, wenn sie in der vorgeschriebenen Form angezeigt wird (§ 46 Abs. 2 AO). Weitere Voraussetzung ist deren Zugang bei der zuständigen Finanzbehörde, die Erstattungsberechtigung des Abtretenden und die Verfügbarkeit des abgetretenen Anspruchs. Auch die Abtretungen von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sind auf amtlichem Vordruck anzuzeigen.

Die Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Abtretung im Überblick:

• Abtretungsvertrag

• Abtretungsanzeige

• Zugang der Abtretungsanzeige

• Erstattungsberechtigung des Abtretenden

• Verfügbarkeit des abgetretenen Anspruchs

Ein wirksamer Abtretungsvertrag kann bei Vorliegen der ausgefüllten und unterschriebenen Abtretungsanzeige unterstellt werden.

3.1. Wirksamkeit der Abtretungsanzeige

Die Abtretungsanzeige ist eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung (§ 130 BGB), die mit dem Zugang beim Finanzamt wirksam wird. Ein Widerruf ist nur mit Zustimmung des Abtretungsempfängers möglich (§ 409 Abs. 2 BGB).

Die Abtretung kann grundsätzlich nur auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck – vgl. Anlage zum AEAO zu § 46 – angezeigt werden (§ 46 Abs. 3 S. 1 AO). Durch diese formalisierte Abtretungsanzeige soll der Abtretende davor geschützt werden, seinen Erstattungsanspruch unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an unseriöse Zessionare abzutreten. Abweichungen vom amtlich vorgeschriebenen Vordruck sind nur zulässig, soweit hierdurch die vorbezeichnete Schutz- und Warnfunktion nicht beeinträchtigt wird. Ablichtungen des amtlichen Vordrucks oder privat hergestellte Vordrucke, die in Form, Inhalt und Aufbau dem amtlichen Muster vollständig entsprechen, sind zulässig. Ebenfalls unschädlich sind Bearbeitungshinweise. Ablichtungen, Computerausdrucke oder privat hergestellte Nachdrucke, die in Form, Inhalt und Aufbau dem amtlichen Vordruck vollständig entsprechen, sind zulässig. Unschädlich sind Bearbeitungshinweise, die das äußere Bild des privat gedruckten Formulars nicht wesentlich verändern, sodass der Schutzzweck des § 46 Abs. 3 AO gewahrt bleibt. Auch ein aus zwei getrennten, einseitig bedruckten und zusammengehefteten Blättern bestehender Ausdruck einer Abtretungsanzeige genügt den gesetzlichen Anforderungen und ist daher formwirksam, Urteil des FG Niedersachsen vom 30.11.2009, EFG 2010 S. 540).

Der mit den Formvorschriften des § 46 Abs. 2 und 3 AO bezweckte Schutz ist auch gewahrt, wenn die auf einem vollständig ausgefüllten amtlichen Vordruck erklärte und eigenhändig unterschriebene Abtretungsanzeige durch Telefax übersandt wird (Urteil des BFH vom 08.06.2010, VII R 39/09, BStBl 2010 II S. 839). Dies gilt entsprechend, wenn eine Abtretungsanzeige eingescannt per E-Mail übermittelt wird. An der bisherigen Rechtsauffassung, wonach die Abtretungsanzeige nur bei Vorlage des eigenhändig unterschriebenen Originals rechtswirksam ist, wird nicht mehr festgehalten.

Grundsätzlich sollte nur der aktuelle Vordruck verwendet werden. Die Verwendung eines überholten Vordrucks führt jedoch – vor allem, wenn nur unwesentliche Änderungen vorgenommen wurden – nicht automatisch zur Unwirksamkeit der Abtretung. Vielmehr kommt es vor allem darauf an, dass die Warn- und Schutzfunktion für den Steuerpflichtigen erhalten bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.1995, VII R 29/95, BFH/NV 1996 S. 385). Die Ablehnung einer nach Verwaltungsauffassung formunwirksamen Abtretungsanzeige stellt einen Verwaltungsakt dar (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.8.1988, VII R 149/85, BFH/NV 1989 S. 210). Die Ablehnung ist mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen, da sonst die Einspruchsfrist ein Jahr beträgt (§ 356 Abs. 2 AO).

Zum notwendigen Inhalt der Anzeige gehört die genaue Bezeichnung des Abtretenden und des Abtretungsempfängers, sodass sie identifizierbar sind. Der abgetretene Anspruch muss so konkret bezeichnet werden, dass er zweifelsfrei bestimmbar ist. Dies ist dann der Fall, wenn sowohl die Steuerart als auch der Steuerabschnitt genannt sind. Werden Ansprüche aus einer Steuerart für mehrere zurückliegende Jahre abgetreten, ist bei der Benennung der Steuerart die Formulierung „für das abgelaufene Kalenderjahr und alle früheren Kalenderjahre” ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.1999, VII R 82/98, BStBl 1999 II S. 439). Eine Abtretungsanzeige über nicht näher konkretisierte Steuererstattungsansprüche ist auch dann hinsichtlich der bereits entstandenen Ansprüche hinreichend bestimmt, wenn der letzte betroffene Veranlagungszeitraum nicht benannt ist. Sie ist dahin auszulegen, dass alle bereits entstandenen Steuererstattungsansprüche abgetreten werden sollen. Sofern auch zukünftig entstehende Steuererstattungsansprüche betroffen sein sollten, und eine solche Abtretung von künftigen Ansprüchen nichtig sein sollte, wäre die Abtretung nur insoweit, nicht jedoch auch hinsichtlich der schon entstandenen Ansprüche nichtig (BFH-Urteil vom 12.07.2001 BStBl 2002 II S. 67).

Wird die Abtretung eines Vorsteuerabzugsanspruchs für einen bestimmten Zeitraum angezeigt, ist i. d. R. eine Auslegung in dem Sinne möglich, dass der sich aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den entsprechenden Zeitraum ergebende Erstattungsanspruch gemeint ist. Nicht möglich ist diese Auslegung, wenn sich die Anzeige auf eine bestimmte Maßnahme bezieht (BFH-Urteil vom 24.03.1983, V R 8/81, BStBl 1983 II S. 612).

Die Abtretung erstreckt sich grundsätzlich auch auf zu erstattende Annexsteuern (z. B. Solidaritätszuschlag) sowie auf Erstattungszinsen nach § 233a AO. Dabei ist zu beachten, dass Erstattungszinsen erst im Zeitpunkt der Festsetzung einer Steuererstattung entstehen (AEAO zu § 46, Tz. 1), sodass diese nach § 46 Abs. 2 AO nur in den seltenen Ausnahmefällen mit abgetreten sind, in denen die Abtretungsanzeige nach der Steuerfestsetzung eingeht. Eine vor der Steuerfestsetzung angezeigte Abtretung des Anspruchs auf Erstattungszinsen ist unwirksam (BFH-Urteil vom 14.05.2002, VII R 6/01, BStBl 2002 II S. 677).

Bei Teilabtretungen ist die Höhe des abgetretenen Betrags anzugeben, bei Vollabtretungen ist eine Bezifferung nicht erforderlich. Wird bei Vollabtretungen dennoch ein Betrag genannt, ist die sich ergebende Erstattung jedoch erheblich höher, sind Ermittlungen vorzunehmen, ob nicht lediglich eine Teilabtretung gewollt ist.

Wird im amtlichen Vordruck unter der Tz III/Nr. 3 kein Abtretungsgrund angegeben, ist die Abtretungsanzeige unwirksam (BFH-Urteil vom 05.10.2004, VII R 37/03, BStBl. 2005 II S. 238). Es ist ausreichend, wenn der Abtretungsgrund stichwortartig angegeben wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.11.2001, VII R 107/00, BStBl 2002 II S. 402).

Die Abtretungsanzeige ist grundsätzlich vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger zu unterschreiben. Eine Vollmacht des Abtretenden zur Unterzeichnung der Abtretungsanzeige durch den Abtretungsempfänger setzt voraus, dass dieser bei Erteilung der Vollmacht nachweislich den Inhalt der Abtretungsanzeige gekannt hat (BFH-Urteil v. 26.11.1982, VI R 205/81, BStBl 1983 II S. 123

Fehlt einer dieser gesetzlich vorgeschriebenen Bestandteile der Anzeige, ist sie unwirksam. Eine Nachholung fehlender Angaben oder eine Umdeutung in eine schlichte Zahlungsanweisung ist nicht möglich. Ist die Abtretung unwirksam oder wird sie nicht formgerecht oder verfrüht angezeigt, hat das Finanzamt die Beteiligten auf die Rechtslage hinzuweisen Hierbei ist darauf zu achten, dass keine dem Steuergeheimnis unterliegenden Angaben gemacht werden.

3.2. Zugang der Anzeige

Abtretungen werden gemäß § 46 Abs. 2 AO erst wirksam, wenn die Abtretungsanzeige dem zuständigen Finanzamt nach Entstehen des Anspruchs zugeht. Geht die Anzeige bei einem unzuständigen Finanzamt ein, so hat dieses sie an das zuständige Finanzamt weiterzuleiten; die Anzeige wird erst wirksam, wenn sie dort eingeht. Dem Abtretungsempfänger ist eine Abgabenachricht mit einem entsprechenden Hinweis zu erteilen. Eine förmliche Zustellung ist im Gegensatz zur Pfändung nicht vorgeschrieben.

Der Zugang der Abtretungsanzeige wird regelmäßig durch den Posteingangsstempel nachgewiesen. Bei der Behandlung der in den Amtsbriefkasten eingeworfenen Post ist zwischen der Post der ersten Leerung und der im Laufe des Tages entnommenen Post zu unterscheiden. Dabei ist auf den Abtretungsanzeigen mit zusätzlicher Datumsangabe zu vermerken, dass diese anlässlich der ersten Leerung dem Amtsbriefkasten entnommen wurden. Abtretungsanzeigen, die nach der ersten Leerung des Amtsbriefkastens bei weiteren Leerungen im Laufe des Tages während der Dienststunden entnommen werden, erhalten den Posteingangsstempel des laufenden Tages. Zweifel über den tatsächlichen Tag des Zugangs gibt es in diesen Fällen nicht. Wird auf einer Abtretungsanzeige, die sich bei der ersten Leerung des Hausbriefkastens am ersten Arbeitstag des Jahres im Briefkasten befunden hat, der Vermerk „Frühleerung” angebracht, ist die Abtretungsanzeige so zu behandeln, als sei sie zu Dienstbeginn des 02. Januar in den Briefkasten geworfen worden.

Abtretungsanzeigen, die per Fax oder E-Mail übermittelt werden, werden wirksam, sobald die Kenntnisnahme durch die Finanzbehörde möglich und nach der Verkehrsanschauung zu erwarten ist (§ 130 Abs. 1 Satz 1 BGB). Dies bedeutet: Eintritt der Wirksamkeit bei Übermittlung

• während der üblichen Dienststunden der Finanzbehörde im Zeitpunkt der vollständigen Übermittlung;

• außerhalb der üblichen Dienststunden der Finanzbehörde zum Zeitpunkt des Dienstbeginns am nächsten Arbeitstag.

Eine vor Entstehung des Anspruchs eingehende Anzeige ist unwirksam. Die Unwirksamkeit wird nicht durch die spätere Entstehung des Anspruchs geheilt; die Anzeige muss ggf. wiederholt werden.

3.3 Erstattungsberechtigung

Eine wirksame Abtretung setzt voraus, dass der Abtretende Inhaber des abgetretenen Anspruchs (Erstattungs- oder Vergütungsberechtigter) ist, andernfalls geht die Abtretung ins Leere.

Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, auch wenn ein Dritter die Zahlung tatsächlich geleistet hat. Soweit einer von mehreren Gesamtschuldnern gezahlt hat oder für seine Rechnung die Steuer einbehalten und abgeführt worden ist, ist nur er erstattungsberechtigt. Weist bei einem Erstattungsanspruch aus einer Zusammenveranlagung die Abtretungsanzeige nur einen Ehegatten/Lebenspartner als Abtretenden auf oder ist sie nur von einem Ehegatten/Lebenspartner unterschrieben, ist sie nur in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag wirksam. Zur Aufteilung des Erstattungsbetrags bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern vgl. Karte 1 zu § 37 AO.

3.4. Verfügbarkeit

Die Abtretung ist unwirksam, wenn im Zeitpunkt des Zugangs der Anzeige der Erstattungsanspruch nach § 47 AO erloschen ist oder dem Abtretenden wegen einer bevorrechtigten Abtretung oder Pfändung zugunsten eines anderen Gläubigers nicht mehr zusteht.

3.5. Geschäftsmäßigkeit (§ 46 Abs. 4 AO)

Der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung (Abtretung erfüllungshalber) ist ohne Rücksicht auf das Rechtsverhältnis zwischen dem Zedenten und dem Zessionar unzulässig. Das Verbot soll den Zedenten davor schützen, übervorteilt zu werden. Verbotswidriges Handeln führt zur Nichtigkeit der Übertragung (BFH-Beschluss vom 04.02.1999, VII R 112/97, BStBl 1999 S. 430) und kann nach § 383 Abs. 2 AO mit Geldbuße bis zu 50.000 € geahndet werden.

Geschäftsmäßig handelt, wer die Tätigkeit selbständig in Wiederholungsabsicht ausübt. Hauptberuflichkeit oder Entgeltlichkeit sind nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 23.10.1985, VII R 196/82, BStBl 1986 II S. 124). Deshalb reichen entsprechende organisatorische Vorkehrungen, wie z. B. vorbereitete Formulare oder besondere Karten, für die Annahme einer Geschäftsmäßigkeit aus, ohne aber dafür notwendige Voraussetzung zu sein. Auch die Zahl der Erwerbsfälle und der Zeitraum ihres Vorkommens können bedeutsam für die Beurteilung der Frage, ob ein geschäftsmäßiger Erwerb vorliegt (BFH-Urteil von dem 13.10.1994, VII R 3/94, BFH/NV 1995 S. 473), sein. Es kommt immer auf die Verhältnisse im Einzelfall an; so kann auch ein einzelner Erwerb bereits in selbstständiger Tätigkeit und Wiederholungsabsicht erfolgt sein, BFH-Beschluss vom 10.07.2001, V B 209/00, BFH/NV 2001 S. 1531. Es reicht für die Geschäftsmäßigkeit des Erwerbs aber nicht aus, dass die vereinzelte Abtretung im Rahmen eines Handelsgeschäfts vorgenommen wurde. Zur Geschäftsmäßigkeit bei Abtretungen an einen Steuerberater zur Sicherung von Honorarforderungen vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1985 (a. a. O.).

Der geschäftsmäßige Erwerb von Steuerstattungsansprüchen ist auch dann unzulässig, wenn der Einkommensteuererstattungsanspruch des Arbeitnehmers aufgrund eines nach ausländischem Recht zu beurteilenden Arbeitsvertrags dem Arbeitgeber zusteht (vgl. BFH-Beschluss vom 04.02.1999, VII R 112/97, BStBl 1999 II S. 430).

Zulässig ist jedoch die geschäftsmäßige Sicherungsabtretung, wenn der Abtretungsempfänger ein Unternehmer ist, dem das Betreiben von Bankgeschäften erlaubt ist. Bei der Sicherungsabtretung wird wie bei jeder Abtretung das Vollrecht vom Abtretenden auf den Abtretungsempfänger (Sicherungsnehmer) übertragen. Dieser ist jedoch im Innenverhältnis gegenüber dem Zedenten nach Maßgabe einer schuldrechtlichen Sicherungsabrede oder entsprechend dem Sicherungszweck in der Ausübung des Rechts beschränkt und darf auf die Sicherheit nur unter bestimmten Voraussetzungen zugreifen, z. B. wenn die zu sichernde Forderung ausgefallen ist oder nicht realisiert werden kann. Eine Sicherungsabtretung liegt nur dann vor, wenn für die Beteiligten der Sicherungszweck im Vordergrund steht. Im Einzelfall kann dieser so weit zurücktreten, dass eine – unzulässige- Abtretung erfüllungshalber anzunehmen ist. Davon kann aus verwaltungsökonomischen Gründen und im Hinblick auf § 46 Abs. 5 AO grundsätzlich ausgegangen werden, wenn der Abtretungsempfänger ein Kreditinstitut ist und das entsprechende Feld in der Abtretungsanzeige angekreuzt ist. Der Erwerber muss die Erlaubnis nach § 23KWG zum Betrieb von Bankgeschäften haben, BFH-Urteil vom 23.10.1985, VII R 196/82, BStBl 1986 S. 124. Steuerberatern und Steuerberatungsgesellschaften ist es daher nicht gestattet, sich zur Sicherung ihrer Honorarforderungen geschäftsmäßig von ihren Mandanten Steuererstattungsansprüche abtreten zu lassen, BFH-Urteil vom 17.09.1987, VII R 168/84, BFH/NV 1988 S. 9. Folgen einer wirksamen Abtretung

4. Folgen einer wirksamen Abtretung

4.1. Rechtsfolgen

Mit der wirksamen Abtretung tritt der Abtretungsempfänger in die Rechtsstellung des Abtretenden als Inhaber des Erstattungs- und Vergütungsanspruchs ein. Die Rechtsposition des Abtretenden als Steuerschuldner wird damit jedoch nicht übertragen mit der Folge, dass die Mitwirkungspflichten gemäß §§ 90 ff. AO nicht übergehen und Verwaltungsakte weiterhin dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben sind. Der Abtretungsempfänger hat weder das Recht, Rechtsbehelfe einzulegen oder Änderungsanträge zu stellen, noch ist er zu einem Einspruchsverfahren nach § 360 AO hinzuzuziehen (BFH-Urteil vom 21.03.1975, VI R 238/71, BStBl 1975 II S. 669; BFH-Beschluss vom 27.01.1993, II S 10/92, BFH/NV 1993 S. 350).

Die steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten des Zedenten bleiben ungeachtet der Abtretung des Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs bestehen, denn die aus dem Steuerpflichtverhältnis resultierenden Pflichten sind nicht übertragbar und bestehen ohne Rücksicht auf die Existenz eines konkreten Steuerschuldverhältnisses. Die dem Steuerpflichtigen nach §§ 90, 93 ff., 140 ff., 149 ff. AO obliegenden Pflichten werden durch die Abtretung nicht berührt. Der neue Gläubiger des Erstattungsanspruchs ist nicht befugt, einen Antrag auf Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu stellen. Dieser Antrag ist ein von den Rechtswirkungen des § 46 AO nicht erfasstes höchstpersönliches Gestaltungsrecht. Dem neuen Gläubiger des Erstattungsanspruchs muss nur mitgeteilt werden, ob und ggf. in welcher Höhe sich aus der Veranlagung ein Erstattungsanspruch ergeben hat und ob und ggf. in welcher Höhe aufgrund der Abtretung an ihn zu leisten ist (vgl. AEAO, Tz 4 zu § 46 AO). Beantwortet werden dürfen auch Anfragen des Abtretungsempfängers, die sich auf die Abtretungsanzeige selbst beziehen, z. B. nach dem Zeitpunkt des Eingangs, der Rangstelle und der Wirksamkeit.

Mit Zugang der Abtretungsanzeige kann das Finanzamt den Erstattungsbetrag nicht mehr mit befreiender Wirkung an den Abtretenden leisten. Soweit die Erstattung in diesem Zeitpunkt bereits eingeleitet ist, ist der Zahlungsvorgang zu unterbrechen, wenn dies bei einem vertretbaren Aufwand noch zumutbar ist. Nach Übermittlung der Erstattungsdaten an das Rechenzentrum ist eine Unterbrechung nicht mehr zumutbar.

Bis zur Höhe des abgetretenen Anspruchs hat das Finanzamt die Erstattung an den Abtretungsempfänger zu leisten, sobald der Erstattungsbetrag verfügbar ist.

4.2. Änderung des Erstattungsbetrags/Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO

Eine Abtretung erfasst bis zur Höhe des abgetretenen Anspruchs grundsätzlich auch Erhöhungen des Erstattungsbetrags aufgrund eines Rechtsbehelfsverfahrens oder einer Änderung/Berichtigung des Steuerbescheids nach §§ 129, 172 ff. AO. Sie erfasst dagegen nicht Erstattungsansprüche aufgrund von Änderungen, bei denen ein entsprechender Erstattungsanspruch erst nach dem Zeitpunkt des Eingangs der Abtretungsanzeige entstanden ist. So entsteht beim Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG der Erstattungsanspruch erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Verlust entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2000, VII R 104/98, BStBl 2000 II S. 491 und AEAO Tz. 1 S. 5 zu § 46 AO).

Bei Änderungen zuungunsten des Stpfl. ist § 37 Abs. 2 Satz 3 AO zu beachten. Nach dieser Vorschrift richtet sich der Rückforderungsanspruch zugleich an den Abtretungsempfänger als Leistungsempfänger der ohne rechtlichen Grund geleisteten Zahlung und an den Abtretenden selbst. Abtretender und Abtretungsempfänger sind Gesamtschuldner des Rückforderungsanspruchs (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der Steuerbescheid einschließlich Abrechnung ist dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben. Nach pflichtgemäßem Ermessen ist grundsätzlich auch das Leistungsgebot gegen ihn zu richten. Kann der Steuerpflichtige den Rückforderungsanspruch nicht erfüllen, ist anschließend der Abtretungsempfänger zur Zahlung aufzufordern. Wendet sich der Abtretungsempfänger gegen die Rückforderung, ist ihm ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO zu erteilen (BFH-Urteil vom 18.06.1986, II R 38/84, BStBl 1986 II S. 704).

Ein Rückforderungsbescheid (vorrangig gegen den Steuerpflichtigen) ist auch zu erteilen, wenn eine im Rang vorgehende Abtretungsanzeige oder ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht beachtet wurde oder wenn aus anderen Gründen der ausgezahlte Betrag zurückgefordert werden muss.

Eine Rückforderung beim Abtretungsempfänger kann auch dann erfolgen, wenn die Vorsteuer beim Abtretenden nach § 17 UStG in einem anderen Voranmeldungszeitraum berichtigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2002, VII R 108/00, BStBl 2002 II S. 562) und die vorrangige Geltendmachung durch Steuerbescheid beim Steuerschuldner nicht zum Erfolg führt.

4.3. Aufrechnung

Das Finanzamt kann gem. § 226 AO i. V. m. § 406 BGB auch nach Abtretung des Erstattungsanspruchs mit einem ihm gegen den Abtretenden zustehenden Anspruch dem Abtretungsempfänger gegenüber aufrechnen – die Rechtsstellung des Schuldners soll sich durch die Abtretung nicht verschlechtern. Eine Aufrechnung ist nach Maßgabe des § 406 BGB nur in den beiden folgenden Fällen ausgeschlossen:

• Die Forderung gegen den Abtretenden (Gegenforderung) ist erst nach Zugang der Abtretungsanzeige im Sinne des § 38 AO entstanden.

• Die Gegenforderung ist zwar vor Eingang der Abtretungsanzeige entstanden, jedoch erst nach Eingang der Abtretungsanzeige und später als der abgetretene Erstattungsanspruch fällig geworden.

Das Finanzamt verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn es den abgetretenen Erstattungsanspruch zur Wahrung der Aufrechnungsmöglichkeit erst nach der Gegenforderung fällig stellt.

Die Aufrechnung ist gegenüber dem Abtretungsempfänger zu erklären (§ 406 BGB). Hierfür steht die UNIFA-Vorlage „Aufrechnung durch FK gegen abgetretene Forderung” (Ordner Finanzkasse/4) für FK Buchhaltung 1 und 2/4a) Aufrechnung) zur Verfügung. Dem Abtretenden ist eine Abschrift der Aufrechnungserklärung zu übersenden, soweit diesem die Aufrechnung nicht schon im den Erstattungsanspruch festsetzenden Steuerbescheid mitgeteilt wurde. Erklärt der Abtretungsempfänger nach Fälligkeit des Erstattungsanspruchs seinerseits die Aufrechnung mit einer Forderung der Finanzbehörde ihm gegenüber, so kann insoweit das Finanzamt ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aufrechnen (BFH-Urteil vom 06.02.1990, VII R 86/88, BStBl 1990 II S. 523). Deshalb ist darauf zu achten, dass in Abtretungsfällen die Aufrechnung nicht nur im Steuerbescheid gegenüber dem Abtretenden mitgeteilt, sondern dass sie unverzüglich gegenüber dem Abtretungsempfänger erklärt wird.

Ggf. kann auch mit Steuerforderungen, die gegenüber dem Abtretungsempfänger bestehen, aufgerechnet werden.

Die Prüfung der Frage, ob gegen einen abgetretenen bzw. gepfändeten Erstattungsanspruch aufgerechnet werden kann, wird durch Verwendung der UNIFA-Vorlage „Aufrechnung gegen gepf abgetr Fdg PrüfSchema” (Ordner Finanzkasse/4) für FK Buchhaltung 1 und 2/4a) Aufrechnung) erleichtert.

4.4. Versehentliche Auszahlung an den Abtretenden

Wurde trotz wirksamer Abtretung der Erstattungsbetrag (versehentlich) an den Stpfl. ausbezahlt, ist an den Abtretungsempfänger nochmals zu zahlen und gegen den Stpfl. ein auf § 37 Abs. 2 AO gestützter Rückforderungsbescheid zu erlassen (BFH-Urteil vom 01.03.1990, VII R 103/88, BStBl 1990 II S. 520).

4.5. Mehrfache Abtretung bzw. Pfändung

Ist ein und derselbe Erstattungsanspruch mehrfach abgetreten oder gepfändet worden, richtet sich die Reihenfolge der Befriedigung nach dem Eingang der (wirksamen) Abtretungsanzeigen bzw. der Zustellung der Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse.

Liegen mehrere gleichrangige Abtretungsanzeigen und/oder Pfändungen vor, ist den (gleichrangigen) Gläubigern vorzuschlagen, den Erstattungsbetrag im Verhältnis der Höhe der zugrundeliegenden Forderungen aufzuteilen. Bei Vollabtretungen ohne Angabe eines Betrags ist zuvor beim Gläubiger die Höhe der zugrundeliegenden Forderung zu ermitteln. Kann eine Einigung mit den Gläubigern nicht herbeigeführt werden, ist der Erstattungsbetrag zu hinterlegen (s. Tz. 5.2). Ebenfalls zu hinterlegen ist, wenn nicht geklärt werden kann, welche Abtretungsanzeige oder welcher Pfändungs- und Überweisungsbeschluss zuerst zugegangen ist. Besteht ein nachrangiger Abtretungsempfänger zu Unrecht auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, ist sein Anspruch durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO abzulehnen.

4.6. Anfragen des Abtretungsempfängers vor Anzeige einer wirksamen Abtretung

Anfragen des Abtretungsempfängers zur Höhe des Erstattungsanspruchs können im Hinblick auf § 30 AO nicht beantwortet werden. Er ist insoweit an seinen Vertragspartner, den Abtretenden, zu verweisen. Auf die Abtretungsanzeige selbst bezogene Anfragen, z. B. nach dem Zeitpunkt des Eingangs, der Rangstelle und der Wirksamkeit können dagegen beantwortet werden.

4.7. Erledigung der Anzeige

In den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist eine Abtretungsanzeige nach Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 AO) als erledigt zu betrachten, wenn bis zu diesem Zeitpunkt keine Steuererklärung eingereicht wurde.

5. Unwirksame Abtretungsanzeige

Ist die Abtretung aus einem der oben genannten Gründe unwirksam, sind die Beteiligten, beim Abtretungsempfänger unter Beachtung von § 30 AO, darauf hinzuweisen. Legt der Abtretungsempfänger dagegen Einspruch ein (BFH-Urteil vom 30.8.1988, VII R 149/85, BFH/NV 1989 S. 210) oder besteht er auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, ist ihm ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen (BFH-Urteil vom 14.7.1987, VII R 72/83, BStBl 1987 II S. 802). Legt der Abtretungsempfänger Einspruch ein, ist eine Hinzuziehung des Abtretenden nach § 360 AO möglich, aber nicht notwendig (BFH-Urteil vom 09.04.1986, I R 62/81, BStBl 1986 II S. 565).

5.1. Streit über die Wirksamkeit der Anzeige

Bei Streit über die Wirksamkeit einer Abtretung, bei mehrfacher Abtretung und/oder Pfändung und Uneinigkeit über die Rangfolge oder bei Widerruf einer Abtretung nach § 409 Abs. 2 BGB kann auch nach § 372 BGB beim für den Sitz des Finanzamts zuständigen Amtsgericht hinterlegt werden. Die Hinterlegung ist beim Amtsgericht unter Verwendung eines dort erhältlichen Vordrucks zu beantragen. Dabei sind die Hinterlegungsgründe darzulegen und die Abtretungsanzeigen bzw. Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse beizufügen. Dem Abtretungsempfänger ist die Hinterlegung unverzüglich anzuzeigen.

Auf das Recht zur Rücknahme ist nach § 376 Abs. 2 Nr. 1 BGB im Hinblick auf die befreiende Wirkung gem. § 378 BGB zu verzichten.

Beruhen die Zweifel im Wesentlichen auf steuerlichen Rechtsfragen, z. B. der Auslegung des § 46 AO, soll dem Erlass eines Verwaltungsakts nach § 218 Abs. 2 AO der Vorzug gegenüber einer Hinterlegung gegeben werden. Bei Rangstreitigkeiten ist dagegen stets zu hinterlegen, ebenso i. d. R. bei Streit über andere zivilrechtliche Fragen.

5.2. Schutzwirkung der Anzeige nach § 46 Abs. 5 AO

Wird der Erstattungsbetrag aufgrund einer vom Finanzamt für wirksam gehaltenen Abtretung an den Abtretungsempfänger ausbezahlt, stellt sich diese jedoch als nichtig oder unwirksam heraus, greift die Schutzwirkung des § 46 Abs. 5 AO ein. Eine nochmalige Erstattung ist abzulehnen. Dies gilt auch gegenüber für nachrangig gehaltenen Abtretungsempfängern bzw. Pfändungsgläubigern.

Die Schutzwirkung des § 46 Abs. 5 AO greift nach dem BFH-Beschluss vom 19.03.2009, VII B 45/08, BFH/NV S. 1236, nicht, wenn die Abtretung mangels ausreichender Vertretungsbefugnis des Unterzeichners nicht wirksam angezeigt worden ist.

Ist dem Finanzamt die Unwirksamkeit positiv bekannt, tritt zwar zumindest gegenüber dem Abtretungsempfänger die Schutzfunktion des § 46 Abs. 5 AO ein (BFH v. 6.12.1988, BStBl 1989 II, 223). Weil aber umstritten ist, ob sie auch gegenüber dem Abtretenden und nachrangigen Gläubigern eintritt (BFH v. 25.9.1990, BStBl 1991 II S. 201), soll i. d. R. in diesen Fällen nach Tz. 5.1 verfahren werden. Will dagegen der Abtretungsempfänger den an ihn abgetretenen Anspruch mit eigenen Steuerschulden verrechnen, so z. B. in Fällen der Abtretung eines Erstattungsanspruchs aus der USt-Voranmeldung des Käufers an den Verkäufer, der mit der eigenen USt-Schuld aus dem Verkauf aufrechnen möchte, bestehen keine Bedenken, dies auch bei Unwirksamkeit der Abtretung zuzulassen, wenn keine weiteren Rechte an dem unwirksam abgetretenen Anspruch geltend gemacht werden.

6. Besonderheiten bei Ansprüchen auf Eigenheimzulage

Das EigZulG fördert die Herstellung und Anschaffung von Wohnraum innerhalb eines bestimmten Zeitraums und unter Berücksichtigung von Einkunftsgrenzen, soweit eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegt. Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht also erst mit Beginn der Nutzung der zu eigenen Wohnzwecken hergestellten oder angeschafften Wohnung (§ 10 Satz 1 EigZulG). Für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums entsteht der Anspruch mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist (§ 10 Satz 2 EigZulg). Die Prüfung, ob der Anspruch auf Eigenheimzulage für das Jahr der Herstellung bzw. der Anschaffung zum Zeitpunkt der Abtretung bereits entstanden ist, erfolgt anhand der Angaben im Antrag auf Eigenheimzulage (Zeile 33). Liegt ein solcher Antrag noch nicht vor, kann das FA nicht abschließend beurteilen, ob eingehende Abtretungsanzeigen wirksam sind.

Die Abtretung der Ansprüche auf Eigenheimzulage für die sieben folgenden Jahre nach der Herstellung oder Anschaffung ist nur dann wirksam, wenn die Abtretungsanzeige erst nach Beginn des jeweiligen Jahres des Förderzeitraums dem Finanzamt zugegangen ist. Es ist somit nicht möglich, die Ansprüche auf Eigenheimzulage für mehrere Jahre des Förderzeitraums durch nur eine Abtretungsanzeige vorab abzutreten.

Mit Urteil vom 21.11.2005 (11 K 3142/04) hat das Hessische Finanzgericht entschieden, dass Ehegatten/Lebenspartner entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht Gesamtgläubiger eines ihnen gegenüber festgesetzten gemeinsamen Zulagenbetrags sind. Das Finanzamt kann zwar unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 11 Abs. 6 Satz 3 EigZulG die Eigenheimzulage an einen Ehegatten/Lebenspartner auch mit Wirkung für den anderen auszahlen, wenn die Ehegatten/Lebenspartner gemeinsam Eigentümer einer Wohnung sind und die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Trotzdem hat jeder Ehegatten/Lebenspartner einen eigenen und eigenständig zu prüfenden Anspruch auf Eigenheimzulage. Deshalb kann für den Fall, dass lediglich einer der Ehegatten seinen Anspruch auf den Zulagenbetrag abtritt, nicht der gesamte Zulagenbetrag an den Abtretungsempfänger ausgezahlt werden.

7. Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Zugang der Abtretungsanzeige/Verpfändungsanzeige

Im Insolvenzverfahren berechtigt die Abtretung bzw. Verpfändung den Abtretungsempfänger/Pfandgläubiger zur abgesonderten Befriedigung (§§ 50 Abs. 1, § 51 Nr. 1 InsO), so dass diesem der Erstattungsanspruch weiterhin zusteht. Nach § 166 Abs. 2 InsO darf der Insolvenzverwalter aber Forderungen, die der Steuerpflichtige zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hat, einziehen oder in anderer Weise verwerten. Von einer Sicherungsabtretung ist auszugehen, wenn die Abtretung in der Anzeige als solche bezeichnet worden ist. Vor Auszahlung an den Insolvenzverwalter ist aber zu prüfen, ob eine Aufrechnung mit Steuerrückständen vorgenommen werden kann (§ 406 BGB). Im Verbraucherinsolvenzverfahren und bei Eigenverwaltung ist § 166 InsO unbeachtlich (§ 313 und § 282 InsO).

Nicht unter § 166 Abs. 2 InsO fällt die Verpfändung. Damit ist der Insolvenzverwalter nicht zur Verwertung einer verpfändeten Forderung berechtigt. Es gilt § 173 Abs. 1 InsO, wonach das Verwertungsrecht des Pfandgläubigers unberührt bleibt. Das Finanzamt zahlt in diesem Fall den Erstattungsbetrag an den Pfandgläubiger aus, soweit es nicht nach § 406 BGB mit Steuerrückständen aufrechnen kann.

Wurde die Abtretung/Verpfändung vom Insolvenzverwalter erfolgreich angefochten (§§ 129 ff. InsO) ist die Abtretung bzw. Verpfändung für das Finanzamt unbeachtlich.

Liegt der Finanzbehörde bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine wirksame Abtretung oder Pfändung eines Erstattungsanspruchs vor, ist, sofern eine Aufrechnungslage nicht besteht, Folgendes zu beachten:

Gem. § 88 InsO verlieren durch Zwangsvollstreckung erlangte Sicherungen zugunsten einzelner Gläubiger ab den nachfolgend genannten Zeitpunkten ihre Wirksamkeit (Rückschlagsperre):

• Im Falle der Regelinsolvenz (Az. des Beschlusses beginnt mit IN): 1 Monat vor dem Eröffnungsantrag

• Im Falle der Verbraucherinsolvenz (Az. des Beschlusses beginnt mit IK): 3 Monate vor dem Eröffnungsantrag (§ 312 Abs. 1 InsO)

Da es sich bei Abtretungen von Steuererstattungsansprüchen nicht um Zwangsvollstreckungsmaßnahmen handelt, fallen diese nicht unter den § 88 InsO, d. h. sie behalten immer ihre Wirksamkeit, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sind. Abtretung bzw. Verpfändung berechtigen den Abtretungsempfänger/Pfandgläubiger im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung (§§ 50 Abs. 1, 51 Nr. 1 InsO), sodass diesem der Erstattungsanspruch weiterhin zusteht.

Nach § 166 Abs. 2 InsO darf der Insolvenzverwalter aber Forderungen, die der Steuerpflichtige zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hat, einziehen oder in anderer Weise verwerten. Von einer Sicherungsabtretung ist auszugehen, wenn die Abtretung in der Anzeige als solche bezeichnet worden ist. Vor Auszahlung an den Insolvenzverwalter ist aber zu prüfen, ob eine Aufrechnung mit Steuerrückständen vorgenommen werden kann (§ 406 BGB). Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:

Abtretung im Regelinsolvenzverfahren:

Der Insolvenzverwalter ist schriftlich über die vorliegende Abtretung zu informieren und um Mitteilung zu bitten, ob er von seinem Recht nach § 166 Abs. 2 InsO Gebrauch macht, die Forderung selbst einzuziehen, oder ob er die Forderung freigibt. Die Antwort des Insolvenzverwalters ist für die weitere Vorgehensweise bindend, d. h. die Auszahlung hat entweder an den Insolvenzverwalter oder den Zessionar zu erfolgen.

Abtretung im Verbraucherinsolvenzverfahren:

Die Abtretung ist zu bedienen, da der Treuhänder gem. § 313 Abs. 3 InsO nicht zur Verwertung von Gegenständen berechtigt ist, an denen Pfandrechte oder andere Absonderungsrechte (wie eine Abtretung) bestehen. Die Auszahlung erfolgt somit an den Zessionar. Die Abwicklung wird in der Finanzkasse veranlasst.

Pfändungen/Verpfändungen:

Pfändungen bzw. Verpfändungen sind zu bedienen, wenn sie nicht unter die Rückschlagsperre des § 88 InsO fallen und damit unwirksam sind (s. o). Die Vorschrift des § 166 Abs. 2 InsO (Verwertungsrecht des Insolvenzverwalters, s. o.) gilt weder für Pfändungen (Pfändungspfandrechte nach §§ 803 ff. ZPO) noch für Verpfändungen (Vertragspfandrechte nach § 1204 – 1296 BGB). Das Finanzamt zahlt den Erstattungsbetrag an den Pfandgläubiger aus, soweit es nicht nach § 406 BGB mit Steuerrückständen aufrechnen kann. Ist eine Pfändung/Verpfändung nach § 88 InsO unwirksam, muss der Erstattungsanspruch an den Insolvenzverwalter ausgezahlt werden. Die Erstattung ist durch eine vom VTB erstellte Auszahlungsanordnung auf das vom Insolvenzverwalter angegebene Konto anzuweisen.

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 26.01.2015 - S 0166.2.1 - 16/8 St42