Auswirkung des BilMoG auf die Steuerbilanz; Gegenüberstellung der wesentlichen Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz unter Geltung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden … für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (1. Halbsatz), es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (2. Halbsatz, durch das BilMoG ergänzt).
Dieser Grundsatz war bereits bisher wegen des Bewertungsvorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG durchbrochen. Danach gehen steuerliche Bewertungsvorschriften, insbesondere die §§ 6 bis 7k EStG sowie steuerlicher Sonderregelungen, wie z. B. das Verbot in § 5 Abs. 4a EStG eine Rückstellung für drohende Verluste zu bilden, den handelsrechtlichen Vorschriften vor. Daran hat sich durch das BilMoG nichts geändert.
Neu ist, dass steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Wahlrechte, die sowohl handels- als auch steuerrechtlich bestehen, können demnach (erstmals für Bilanzstichtage nach dem , d. h. ab VZ 2009) in der Handels- und der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden ( BStBl. 2010 I, 239). Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte muss nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F. jedoch besonders dokumentiert werden, sofern sich die erforderlichen Angaben (Zeitpunkt der Anschaffung, Anschaffungskosten, Rechtsgrundlage des in Anspruch genommenen Wahlrechts und der vorgenommenen Abschreibungen) nicht aus dem Anlageverzeichnis ergeben.
Weggefallen ist allerdings die umgekehrte Maßgeblichkeit (Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.), nach der bisher steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben waren. In diesem Zusammenhang sind auch die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln (§§ 254, 247 Abs. 3, 273 HGB a. F. Sonderposten mit Rücklagenanteil) gestrichen worden, mit denen steuerliche Wahlrechte, z. B. die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG, in die Handelsbilanz übertragen werden konnten.
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HGB-Regelung
im BilMoG | Inhalt der
Neuregelung | Behandlung in
der Steuerbilanz | Steuerliche
Korrektur erforderlich? |
Vermögensgegenstände sind
dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. | ebenso Bereits bisher schon
in
§ 39 Abs. 2
Nr. 1 AO geregelt | Nein | |
Saldierung von bestimmten
Vermögensgegenständen, z. B. Rückdeckungsversicherungen mit
Pensionsrückstellungen | Saldierungsverbot
(§ 5
Abs. 1a EStG) führt zur Durchbrechung der
Maßgeblichkeit | Ja keine Saldierung | |
Aktivierungswahlrecht für
nicht entgeltlich erworbene immaterielle
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, z. B. selbst
geschaffene Patente | steuerliches
Aktivierungsverbot (§ 5
Abs. 2 EStG) führt wie bisher zur Durchbrechung
der Maßgeblichkeit | Ja bei Aktivierung in der
Handelsbilanz | |
Aktivierungspflicht für den
entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder
Firmenwert; Abschreibung auf individuelle Nutzungsdauer
(i. d. R. max. fünf Jahre) | Aktivierungspflicht und
lineare Abschreibung auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1
Satz 3 EStG) gilt weiter | Ja AfA auf 15 Jahre
linear | |
§ 250 Abs. 1
Satz 2 HGB gestrichen | kein
ARAP für als Aufwand abgezogene Zölle und
Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen sowie für als Aufwand abgezogene USt auf
Anzahlungen | Weiterhin
Aktivierungspflicht nach
§ 5
Abs. 5 Satz 2 EStG | Ja Aufwand nicht sofort
abzugsfähig |
§ 249 Abs. 1
Satz 3 HGB gestrichen § 249 Abs. 2 HGB | keine allgemeine
Aufwandsrückstellungen sowie für
unterlassene Instandhaltungen, die mehr als drei Monate nach Ablauf des
Wirtschaftsjahres nachgeholt werden | ebenso Das bisherige
Passivierungsverbot bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten gilt
weiterhin. | Nein |
zwingende Einbeziehung der
Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens
in die Herstellungskosten | ebenso Bereits bisher waren
Materialeinzel- und Materialgemeinkosten sowie der Wertverzehr des
Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen (R 6.3
Abs. 1 EStR 2008). | Nein | |
Wahlrecht (unverändert),
Kosten der Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige
soziale Leistungen und für die
betriebliche Altersversorgung in die
Herstellungskosten einzubeziehen | Bis zur Veröffentlichung der
EStR 2012 keine
Abweichung, d. h. das Wahlrecht gilt für die steuerlichen HK
(R 6.3 Abs. 4 EStR 2008).
Danach zwingende Einbeziehung dieser Aufwendungen in die steuerlichen HK
(
BStBl 2010 I, 597) | Nein | |
Anlagevermögen: keine
außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung.
Außerplanmäßige Abschreibung (wie bisher) bei vor-aussichtlich dauernder
Wertminderung zwingend. Ausnahme: bei Finanzanlagevermögen schon bei vorübergehender Wertminderung | Teilwertabschreibungen waren
bereits bisher nur bei vor-aussichtlich dauerhafter Wertminderung zulässig
(Kann-Regelung, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2
Satz 2 EStG). Dieses
Wahlrecht kann jetzt unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden,
d. h. insoweit keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz mehr. | grundsätzlich Nein | |
Umlaufvermögen: strenges
Niederstwertprinzip bei jeder Wertminderung | grundsätzlich ebenso, wenn
Wertminderung bis zum Bilanz-erstellungstag anhält | grundsätzlich Nein | |
Wertaufholungsgebot, wenn
die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. | Wertaufholungsgebot bestand
bereits bisher (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2
Satz 3 EStG) | Nein | |
nur noch Lifo- und
Fifo-Methode bei der Bewertung des Vorratsvermögens zulässig | Steuerlich ist weiterhin nur
das Lifo-Verfahren zulässig (§ 6
Abs. 1 Nr. 2a EStG). | Ja sofern Bewertung nach
Fifo-Methode in der Handelsbilanz | |
Bewertung von
Vermögensgegenständen und Schulden in fremder Währung mit dem Devisenmittelkurs
am Bilanzstichtag. Bei einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr gelten weder
das Anschaffungskostenprinzip noch das Realisationsprinzip. Dadurch kann es zum
Ausweis nicht realisierter Gewinne kommen. | Das
Anschaffungskostenprinzip gilt weiterhin, d. h. nicht realisierte Gewinne
dürfen nicht ausgewiesen werden. | Ja | |
Rückstellungen sind in der
Steuerbilanz der Höhe nach auf den Wert in der Handelsbilanz begrenzt
(§ 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG). Hinweis/Link auf
neue VfG | |||
Bei der Bewertung von
Rückstellungen sind zu erwartende Preis- und
Kostensteigerungen einzubeziehen. | keine Einbeziehung von
Preis- und Kostensteigerungen, Verhältnisse am Bilanzstichtag sind maßgebend
(§ 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. f EStG) | Ja maximal Ansatz wie in der
Handelsbilanz | |
Abzinsung von
Rückstellungen mit dem durchschnittlichen
Marktzins der letzten sieben Jahre | In der Steuerbilanz sind
Rückstellungen wie bisher mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen
(§ 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. e EStG). | Ja maximal Ansatz wie in der
Handelsbilanz | |
Abzinsung von
Pensionsrückstellungen mit dem
durchschnittlichen Marktzins für eine Restlaufzeit von 15 Jahren. Künftige
Gehalts- und Rentensteigerungen sind einzubeziehen. | Der Abzinsungssatz von
6 % (§ 6a
Abs. 3 Satz 3 EStG) gilt weiterhin. Zudem
sind – wie bisher – die Wertverhältnisse am
Bilanzstichtag maßgebend (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 HS
2 EStG) | Ja maximal Ansatz wie in der
Handelsbilanz | |
Bildung von
Bewertungseinheiten für Grund- und
Sicherungsgeschäfte, z. B. durch Zusammenfassung einer Forderung in
ausländischer Währung mit einem Absicherungsgeschäft gegen
Wechselkursänderungen. | Übernahme der
Bewertungseinheiten in die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1a
Satz 2 EStG). Zudem muss bei einem
Verpflichtungsüberhang eine Drohverlustrückstellung gebildet werden (Ausnahme
vom Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen in
§ 5 Abs. 4a
Satz 2 EStG). | Nein |
Oberfinanzdirektion
Münster v. - Kurzinfo ESt
17/2012
Fundstelle(n):
KAAAE-17188