Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO)

Bezug: BMF-Schreiben vom 27.03.2003, BStBl 2003 I, 240

I. Sanierung

1. Begriff

1 Eine Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (= unternehmensbezogene Sanierung).

Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.

2. Einstellung des Unternehmens/Übertragende Sanierung

2 Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne dieser Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z. B. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden.

Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.

Im Fall der übertragenden Sanierung (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1986, BStBl 1986 II S. 672) ist von einem betrieblichen Interesse auch auszugehen, soweit der Schuldenerlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen (Auffanggesellschaft) von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen (z. B. wegen § 25 Abs. 1 HGB).

II. Sanierungsgewinn

3 Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden.

Schulden werden insbesondere erlassen

• durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB) oder

• durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB, BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, BStBl 1998 II S. 537).

4 Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne dieses BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger.

Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.

5 Unter den in Rn. 4 genannten Voraussetzungen führt auch der Forderungsverzicht eines Gläubigers gegen Besserungsschein zu einem begünstigten Sanierungsgewinn.

6 Wird der Gewinn des zu sanierenden Unternehmens gesondert festgestellt, erfolgt die Ermittlung des Sanierungsgewinns i. S. der Rn. 3 bis 5 durch das Betriebsfinanzamt.

Das sich daran anschließende Stundungs- und Erlassverfahren (Rn. 7 ff.) erfolgt durch das jeweilige Wohnsitzfinanzamt. Auf Beispiel 2 in Rn. 8 wird hingewiesen.

III. Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen

7 Zum 1. Januar 1999 ist die Insolvenzordnung – InsO – vom 5. Oktober 1994 ( BGBl. 1994 I S. 2866, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Einführung des Euro in Rechtspflegegesetzen und in Gesetzen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts, zur Änderung der Mahnvordruckverordnungen sowie zur Änderung weiterer Gesetze vom 13. Dezember 2001 ( BGBl. 2001 I S. 3574) in Kraft getreten.

Die InsOhat die bisherige Konkurs- und Vergleichsordnung (alte Bundesländer) sowie die Gesamtvollstreckungsordnung (neue Bundesländer) abgelöst.

Die InsOverfolgt als wesentliche Ziele die bessere Abstimmung von Liquidations- und Sanierungsverfahren, die innerdeutsche Vereinheitlichung des Insolvenzrechts, die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die Stärkung der Gläubigerautonomie sowie die Einführung einer gesetzlichen Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner.

Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nach Streichung des § 3 Nr 66 EStG (zuletzt i. d. F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997, BGBl. 1997 I S. 821) ab dem 1. Januar 1998 steht mit der neuen InsO im Zielkonflikt.

8 Die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn i. S. der Rn. 3 bis 5 bedeutet für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte.

Die entsprechende Steuer ist daher auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO abweichend festzusetzen (Satz 3 ff.) und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit (AEAO zu § 240 Nr. 6a) zu stunden (vgl. Rn. 9 bis 11).

Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste/negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (insbesondere nach § 2 Abs. 3, § 2a, § 2b, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a, § 23 Abs. 3 EStG) für die Anwendung dieses BMF-Schreibensim Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden.

Die Verluste/negativen Einkünfte sind insoweit aufgebraucht; sie gehen daher nicht in den nach § 10d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag oder den nach § 15a Abs. 4 und 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust ein.

Das gilt auch bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, sowie für später entstandene Verluste, die im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden können; insoweit besteht bei Verzicht auf Vornahme des Verlustrücktrags (§ 10d Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG) kein Anspruch auf die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme.

Die Festsetzung nach § 163 AO und die Stundung nach § 222 AO sind entsprechend anzupassen.

Sollte der Steuerpflichtige sich gegen die vorgenommene Verlustverrechnung im Festsetzungsverfahren wenden und die Verrechnung mit anderen Einkünften oder die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG) begehren, ist darin die Rücknahme seines Erlassantrags zu sehen mit der Folge, dass die Billigkeitsmaßnahme keine Anwendung findet.

10 Zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten sowie der Ausnutzung des Verlustrücktrags ist die Stundung bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt auszusprechen.

Erforderlichenfalls sind entsprechende Anschlussstundungen auszusprechen.

Die Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit Blick auf den Sanierungsgewinn ist in geeigneter Form durch das Finanzamt aktenkundig festzuhalten.

11 Bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (Rn. 5, 9) ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer solange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können.

Während dieses Zeitraums darf auch kein Erlass ausgesprochen werden.

12 Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen (Ermessensreduzierung auf Null).

Ggf. erhobene Stundungszinsen sind nach § 227 AO zu erlassen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die nach Satz 1 erlassen worden sind.

IV. Anwendungsregelung

13 Dieses BMF-Schreiben ist auf Sanierungsgewinne i. S. der Rn. 3 bis 5 in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 ( BGBl. 1997 I S. 821) nicht mehr gilt.

Eine Stundung oder ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen bleibt unberührt.

V. Aufhebung der Mitwirkungspflichten

14 Die mit BMF-Schreiben vom 2. Januar 2002 ( BStBl 2002 I S. 61) vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Bundesministeriums der Finanzen gelten nicht für Fälle der Anwendung dieses BMF-Schreibens. Allerdings sind diese Fälle, soweit sie die im BMF-Schreiben vom 2. Januar 2002 genannten Betrags- oder Zeitgrenzen übersteigen, dem Bundesministerium der Finanzen mitzuteilen.

VI. Gewerbesteuerliche Auswirkungen

15 Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig.

Spricht die Gemeinde Billigkeitsmaßnahmen aus, ist die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) entsprechend zu mindern.

Zusatz der OFD:

Hinsichtlich der Berechnung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer bitte ich Folgendes zu beachten:

Zunächst erfolgt eine vorrangige Verrechnung sämtlicher nach Maßgabe der Rn. 8 des vorstehenden BMF-Schreibens zur Verfügung stehender Verluste und negativer Einkünfte mit dem Sanierungsgewinn, und zwar unabhängig von Verlustausgleichs- und -verrechnungsbeschränkungen.

Die auf den danach noch verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Einkommensteuer ist nicht durch eine Verhältnisrechnung zu ermitteln, sondern durch Gegenüberstellung des Steuerbetrages, der sich unter Einbeziehung des verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt, und des Steuerbetrages, der ohne Einbeziehung dieses Sanierungsgewinns anfällt.

Die Differenz der auf der Grundlage der Beträge von 100.000 € und 90.000 € ermittelten Einkommensteuer stellt die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer dar.

Des weiteren ist zu beachten, dass es sich bei den Billigkeitsmaßnahmen zu Sanierungsgewinnen um solche aus sachlichen Gründen handelt und sie daher nicht davon abhängig sind, dass Zahlungstermine eingehalten und künftig fälllig werdende Steuern pünktlich entrichtet werden. (Diese Voraussetzungen sind nur bei Billigkeitsmaßnahmen aus persönlichen Gründen unter dem Gesichtspunkt der Stundungs-/Erlasswürdigkeit zu prüfen)

Hinsichtlich der Übernahme von Versorgungsverpflichtungen durch einen Pensions-Sicherungs-Verein wurde folgender Sachverhalt auf Bundesebene erörtert:

Im Rahmen eines außerordentlichen Vergleiches zur Abwendung eines Insolvenzverfahrens hat der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) auf Dauer die Erfüllung der laufenden Versorgungsleistungen des Arbeitgebers gegenüber seinen Versorgungsempfängen übernommen (§ 7 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung {BetrAVG}). Im gleichen Zuge gingen die Rechte und Ansprüche der Versorgungsberechtigten auf den PSVaG über (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Diese auf ihn übergegangenen Forderungen erlässt der PSVaG dem Arbeitgeber im Rahmen des Vergleiches.

Es stellt sich die Frage, ob die Gewinnerhöhung, die sich beim Arbeitgeber aus dem Wegfall der bisher passivierten Versorgungsverpflichtungen ergibt, den Begriff des Schulderlasses im Sinne der Rz 3 des vorstehenden BMF-Schreibens erfüllt. Dies ist aus folgenden Gründen zu bejahen:

Der PSVaG verzichtet auf eine Forderung, die er gegenüber dem Arbeitgeber innehat und auch geltend machen kann (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Dieser Forderungserlass ist nicht bereits gesetzlich geregelt bzw. Bestandteil der Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG, sondern bedarf einer gesonderten Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und PSVaG, die als Erlassvertrag im Sinne der Rz. 3 des o. g. BMF-Schreibens anzusehen ist. Die Tatsache, dass die Versorgungsempfänger in diesem Zusammenhang kein Opfer erbringen, spielt hier keine Rolle, es kommt nur auf das maßgebliche Verhältnis PSVaG-Arbeitgeber an. Auch ist in den Beiträgen, die der Arbeitgeber an den PSVaG erbracht hat bzw. erbringt, keine Gegenleistung für den Schulderlass zu sehen, denn Ziel der gesetzlichen Insolvenzsicherung ist es nicht, die Firma im Insolvenzfall von Verpflichtungen zu befreien, sondern den Anspruch der Versorgungsberechtigten zu sichern. Nur hierfür werden die Beiträge gezahlt.

Zur Verlustverrechnung nach Rz. 8 des vorstehenden BMF-Schreibens vom 27.03.2003 bitte ich zu beachten, dass negative Einkünfte einer Einkunftsquelle des Steuerpflichtigen vorrangig mit einem Sanierungsgewinn desselben Steuerpflichtigen zu verrechnen sind. Erst ein danach eventuell verbleibender Verlust ist innerhalb der Einkunftsart zu verrechnen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist lediglich ein (nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich) verbleibender Verlust des einen Ehegatten mit dem Sanierungsgewinn des anderen Ehegatten zu verrechnen.

Bei Ehegatten steht die Wahl der getrennten Veranlagung einer Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen.

Beim Zusammentreffen eines Sanierungsgewinns mit einem laufenden Gewinn ist die Verrechnung eines Verlustvortrages nach § 10d Abs. 2 EStG in einem ersten Schritt nach den Vorgaben des § 10d Abs. 2 EStG (Sockelbetrag von 1 Million zzgl. 60 % des 1 Million übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte) vorzunehmen, dieser Verlustvortrag vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen und nur ein danach noch verbleibender steuerpflichtiger Sanierungsgewinn in einem zweiten Schritt über die Grenzen des § 10d Abs. 2 EStG hinaus mit einem ggf. noch bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Soweit nach der Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn noch Verlustvorträge nach § 10d EStG verbleiben, sind diese nur mit dem laufenden Gewinn zu verrechnen, soweit bei Anwendung des § 10d Abs. 2 EStG noch Verrechnungsvolumen verbleibt. Die Verrechnung des Sanierungsgewinns ist dabei auf die Beträge nach § 10d Abs. 2 EStG anzurechnen.

OFD Frankfurt/M. v. 03.11.2011 - S 2140 A - 4 - St 213

Fundstelle(n):
PAAAE-12302