Bayerisches Landesamt für Steuern v. 18.11.2011 - S 2337.1.1-8/3 St32

Steuerliche Behandlung des pauschalierten Aufwendungsersatzes für die Tätigkeit in der EU-Beobachtermission EUMM in Georgien

Zur steuerlichen Behandlung des vom Auswärtigen Amt gewährten pauschalierten Aufwendungsersatzes an eine Person, die eine Tätigkeit in der EU-Beobachtermission EUMM in Georgien ausübt (künftig: Experte), wird nach Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder folgende Auffassung vertreten:

Die vom Auswärtigen Amt aus einer öffentlichen Kasse für die Tätigkeit des Experten als pauschalierter Aufwendungsersatz gewährten Zahlungen können nach dem sog. Kassenstaatsprinzip (Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-Georgien) nur in Deutschland besteuert werden.

Der Experte unterliegt bezüglich seiner Tätigkeit den Weisungen des Leiters der Mission „EUMM Georgia”. Die fehlende (Tätigkeits-)Vergütung und soziale Absicherung des Experten durch „EUMM Georgia” wird von der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Auswärtige Amt, übernommen. In Ermangelung einer Weisungsgebundenheit sowie der fehlenden organisatorischen Eingliederung und Verpflichtung zur Erbringung einer Dienstleistung oder Herbeiführung eines bestimmten Erfolges, kann vorliegend nicht vom Bestehen eines Beschäftigungsverhältnisses zwischen dem Experten und dem Auswärtigen Amt ausgegangen werden.

Die Gewährung des pauschalierten Aufwendungsersatzes wird deshalb als Lohnzahlung durch einen Dritten beurteilt, für die weder das Auswärtige Amt noch die „EUMM Georgia” als zivilrechtlicher ausländischer Arbeitgeber einen Lohnsteuerabzug durchzuführen hat. Die Versteuerung des Arbeitslohns als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kann erst im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommen-steuer durchgeführt werden.

Zur Beurteilung der Frage, ob der pauschalierte Aufwendungsersatz teilweise oder in vollem Umfang steuerbefreit ist, wird auf Folgendes hingewiesen:

Steuerfreie Aufwandsentschädigung (§ 3 Nr. 12 EStG)

Der pauschalierte Aufwendungsersatz ist weder in einem Bundesgesetz, einer auf bundesgesetzlicher Ermächtigung bestehenden Bestimmung oder von der Bundesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt noch sind die aus der Bundeskasse gezahlten Bezüge im Haushaltsplan des Bundes als Aufwandsentschädigung ausgewiesen. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG kommt deshalb nicht in Betracht.

Im Hinblick darauf, dass der Experte seine grundsätzlich als öffentliche Dienste einzuordnende Tätigkeit im Rahmen des faktischen Arbeitsverhältnisses zu der von der Europäischen Union geführten Mission „EUMM Georgia” nicht im Auftrag bzw. Dienste eines inländischen Trägers öffentlicher Gewalt, sondern einer überstaatlichen Einrichtung ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.1982, BStBl. 1983 II, S. 219), scheidet vorliegend auch die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG aus.

Unabhängig von der Frage, ob § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG dem Grunde nach anzuwenden ist, wird ergänzend noch darauf hingewiesen, dass vorliegend eine vollumfängliche Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i. V. m. R 3.12 Abs. 2 Satz 1 LStR ohnehin nicht in Betracht käme, da der pauschalierte Aufwendungsersatz neben den materiellen Belastungen auch die immateriellen Belastungen abgilt und demzufolge ein finanzieller Ausgleich für die erbrachte Tätigkeit als Entschädigung für Zeitaufwand bzw. Zeitverlust gewährt wird. Ferner dient der pauschalierte Aufwendungsersatz neben der Bestreitung des Lebensunterhalts auch der Deckung von Schäden, die der Experte durch seine Tätigkeit verursacht, und demzufolge der Absicherung eines Haftungsrisikos. Aufgrund dieser Umstände ist davon auszugehen, dass der pauschalierte Aufwendungsersatz die durch die Tätigkeit veranlassten abziehbaren (Erwerbs-)Aufwendungen nicht nur zu einem nur unwesentlichen Teil übersteigt.

Auch die Berücksichtigung der Vereinfachungsregelung in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i. V. m. R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR würde für den Experten zu keinem günstigeren Ergebnis führen. Denn danach kann der einer hauptamtlich oder ehrenamtlich tätigen Person gewährte pauschalierte Aufwendungsersatz, der weder als Betrag oder Höchstbetrag in einem Gesetz oder einer Rechtsverordnung bestimmt wird, nur bis zur Höhe von 175 Euro monatlich bzw. 2.100 Euro jährlich als Aufwandsentschädigung steuerfrei bleiben. Infolge der die steuerfreie Aufwandsentschädigung erheblich übersteigenden tatsächlichen und steuerlich als Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen (z. B. Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung), kommt der Vereinfachungsregelung im Hinblick auf die Regelung in R 3.12 Abs. 4 LStR, wonach der die steuerfreie Aufwandsentschädigung übersteigende Aufwand als Werbungskosten abzugsfähig ist, ohnehin keine Bedeutung zu.

Steuerfreier Ersatz von Reisekosten (§ 3 Nr. 13 EStG)

Der aus einer öffentlichen Kasse geleistete pauschalierte Aufwendungsersatz wird vorliegend weder als Reise- oder Umzugskostenvergütung noch als Trennungsgeld gewährt. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 EStG kommt deshalb nicht – auch nicht teilweise – in Betracht.

Steuerfreier Kaufkraftausgleich (§ 3 Nr. 64 EStG)

Der Experte kann vorliegend keiner der in § 3 Nr. 64 EStG aufgeführten Personengruppe zugeordnet werden, da er in keinem Dienstverhältnis zu einem inländischen Arbeitgeber steht. Der Experte wird weder im öffentlichen Dienst noch in der Privatwirtschaft beschäftigt. Des Weiteren kann er auch nicht der den im öffentlichen Dienst beschäftigten Personen vergleichbaren Personengruppe nach § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG zugeordnet werden.

Werbungskosten

Die aufgrund der Tätigkeit für die „EUMM Georgia” entstehenden Aufwendungen können bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Da sich die regelmäßige Arbeitsstätte des Experten von Beginn der Tätigkeit an in dem Krisengebiet vor Ort (hier: Georgien) befindet, können die als Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen ausschließlich nach den für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung geltenden Grundsätzen ermittelt werden.