Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen
Ergänzend zu Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE behandeln die nachfolgenden Sachverhalte bisher bekannt gewordene Fälle der Übertragung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks (Betriebsgrundstück) auf einen Angehörigen. Der Unternehmer soll in sämtlichen Sachverhalten bei Herstellung oder Erwerb des Betriebsgrundstücks zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sein. Es ist nicht ausgeschlossen, dass im Einzelfall aufgrund der jeweiligen Vereinbarungen eine andere Beurteilung geboten ist.
Sachverhalt 1
Ein Unternehmer überträgt seiner Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich ein Betriebsgrundstück. Aufgrund eines mit der Tochter geschlossenen Pachtvertrages verwendet der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke seines Unternehmens.
Rechtliche Beurteilung beim Unternehmer
Der Unternehmer entnimmt das Grundstück aus seinem Unternehmen. Mit der Übertragung auf die Tochter endet die rechtliche Bindung des Grundstücks an den Unternehmer, sodass auch die Zuordnung des Grundstücks zu seinem unternehmerischen Bereich endet. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke des Unternehmens verwendet. Denn diese Verwendung beruht nicht mehr auf der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers, sondern auf der Entscheidung der Tochter, ihrem Vater das Grundstück zu verpachten, sowie auf der Entscheidung des Unternehmers, das Grundstück nunmehr im Rahmen eines schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für sein Unternehmen zu verwenden. Die unentgeltliche Abgabe des Grundstücks erfolgt aus privaten Gründen und ist daher eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Der Umsatz ist steuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Der Unternehmer kann nicht nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, da er bei der Entnahme keine Lieferung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt (vgl. Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 9.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Damit haben sich die Verhältnisse geändert, die beim Erwerb des Grundstücks durch den Unternehmer für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, und der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a UStG zu berichtigen (Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. a UStAE).
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG liegt nicht vor, da die Tochter nicht das Unternehmen des Vaters fortführt, sondern eine neues (Vermietungs-)Unternehmen begründet.
Rechtliche Beurteilung bei der Tochter
Die Tochter erbringt mit der Verpachtung des Grundstücks eine steuerbare und nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie sonstige Leistung. Auf die Steuerfreiheit kann sie unter den Voraussetzungen des § 9 UStG verzichten. Sie ist dann berechtigt, in den Pachtzinsabrechnungen Umsatzsteuer gesondert auszuweisen und ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Ggf. ist die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG).
Sachverhalt 2
Ein Unternehmer überträgt seinem Sohn unentgeltlich ein Betriebsgrundstück und behält sich den Nießbrauch zur weiteren uneingeschränkten Verwendung des Grundstücks in seinem Unternehmen vor.
Rechtliche Beurteilung
Der Unternehmer hat das Grundstück weder seinem Sohn geliefert noch aus seinem Unternehmen entnommen. Er hat lediglich das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum übertragen und sich die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der Sohn erlangt an dem Grundstück keine Verfügungsmacht i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG. Die Einräumung des Nießbrauchvorbehalts stellt auch keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Denn der Unternehmer hat sich dieses Recht von vornherein vorbehalten. Eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist (Abschn. 3.3 Abs. 5 UStAE). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommt bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs nicht in Betracht.
Erst mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs liegt je nach Sachverhalt eine Lieferung, eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor. Bei einer (gleichgestellten) Lieferung ist der Vorsteuerabzug des Unternehmers ggf. zu berichtigen.
Sachverhalt 3
Ein Unternehmer bestellt seiner Tochter an einem Betriebsgrundstück einen lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch. Von diesem Zeitpunkt an führt die Tochter den Betrieb und wird Unternehmerin.
Rechtliche Beurteilung
Liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor (vgl. Umsatzsteuer-Kartei S 7100b Karte 1 zu § 1 Abs. 1a UStG sowie Niederschrift zur USt-Fachtagung 2011), hat die Bestellung des Nießbrauchs keine umsatzsteuerlichen Folgen.
Liegt keine Geschäftsveräußerung vor, hat der Unternehmer das Grundstück aus seinem Unternehmen entnommen ( BStBl 1988 II S. 205). Durch die Bestellung des unentgeltlichen unbefristeten Nießbrauchs bringt er zum Ausdruck, dass er das Grundstück auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einnahmen und damit nicht mehr im Rahmen seines Unternehmens einsetzen will. Die Bindung des Grundstücks an das Unternehmen ist beendet. Unerheblich ist, dass dem Unternehmer das (nießbrauchsbelastete) Eigentum am Grundstück verbleibt. Für die Frage der Verwendung des Grundstücks kommt es auf die Eigentumsverhältnisse nicht an. Die Entnahme des Grundstücks ist steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE; für vor dem bewirkte Entnahmen siehe BStBl 2008 I S. 895).
Sachverhalt 4
Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem steuerpflichtig vermieteten Betriebsgrundstück. Die Ehegatten treten gemeinschaftlich in den bestehenden Mietvertrag ein, das Grundstück wird weiterhin steuerpflichtig vermietet. Die Ehegatten gründen keine gesonderte Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).
Rechtliche Beurteilung bei der Bruchteilsgemeinschaft
Durch die Übertragung des Miteigentumsanteils entsteht kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, die gleichzeitig mit ihrer Entstehung in den bestehenden Mietvertrag eintritt. Die Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG führt damit das Vermietungsunternehmen des Ehemanns fort und hat die Mieteinnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Ein Vorsteuerabzug kommt in Betracht, soweit die Bruchteilsgemeinschaft Leistungen für ihr Vermietungsunternehmen von anderen Unternehmen bezieht und darüber Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erhält.
Rechtliche Beurteilung beim Ehemann
Es liegt beim Ehemann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vor, die keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auslöst (Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Eine zusätzliche Überlassung des in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteils an die Bruchteilsgemeinschaft liegt nicht vor (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 3 UStAE m. w. N.).
Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau
Bei der Ehefrau sind keine Folgen aus der Übertragung des Miteigentumsanteils zu ziehen. Umsatzsteuerrechtlicher Vermietungsunternehmer ist die Bruchteilsgemeinschaft (s. o.). Eine Überlassung des übertragenen Grundstücksanteils von der Ehefrau an die Bruchteilsgemeinschaft liegt nicht vor.
Sachverhalt 5
Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau entgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Betriebsgrundstück. Er verwendet das Grundstück aufgrund eines Pachtvertrages mit der Ehefrau weiterhin für seine unternehmerischen Zwecke. In dem Pachtvertrag ist Umsatzsteuer offen ausgewiesen.
Allgemeines
Zwar entsteht auch hier kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, diese wird jedoch nicht unternehmerisch tätig. Unternehmer im Sinne des § 2 UStG sind der Ehemann mit seinem bisherigen Unternehmen und die Ehefrau mit dem neu gegründeten Vermietungsunternehmen.
Sowohl der Ehemann als auch die Ehefrau sind als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als sie das gemeinschaftliche Grundstück jeweils unternehmerisch nutzen und die Nutzung ihren quotalen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 und Abs. 21 Nr. 2 Satz 11 ff. UStAE sowie Umsatzsteuer-Kartei S 7300 Karte 1 zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Rechtliche Beurteilung beim Ehemann
Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie sonstige Leistung. Da seine Ehefrau durch die anschließende Verpachtung Unternehmerin wird, hat er die Möglichkeit zur Option nach § 9 Abs. 1 UStG. Zum Entgelt gehört u. U. auch die anteilige Übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten durch die Ehefrau. Ggf. ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG anzusetzen.
Da die Übertragung ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Umsatz ist, wird die Ehefrau nach § 13b Abs. 5 S. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 3 UStG zum Steuerschuldner. Denn die Ehefrau ist Unternehmer. Der Ehemann ist zum Ausstellen einer Rechnung verpflichtet. In dieser muss er auf die Steuerschuldnerschaft der Ehefrau hinweisen (§ 14a Abs. 5 UStG).
Hinsichtlich des dem Ehemann verbliebenen Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Er verwendet diesen Anteil weiterhin aufgrund seines Eigentumsrechts für unternehmerische Zwecke (und ist aus laufenden Aufwendungen insoweit auch weiterhin zum Vorsteuerabzug berechtigt, s. o.).
Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau
Die Ehefrau schuldet nach § 13b Abs. 5 S. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 3 UStG die Steuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils. Mit dessen Verpachtung an den Ehemann erbringt sie eine steuerbare und durch Option steuerpflichtige sonstige Leistung. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG steht ihr der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils zu. Aus den laufenden Aufwendungen ist sie nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Nutzung zum Vorsteuerabzug berechtigt, s. o.
Sachverhalt 6
Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil i. H. v. 30 % an einem Betriebsgrundstück, das er bisher zu 40 % (Abwandlung zu 15 %) steuerpflichtig vermietet und zu 60 % (Abwandlung zu 85 %) für sein Einzelunternehmen genutzt hat. Die Ehegatten treten gemeinschaftlich in den bestehenden Mietvertrag ein. Abgesehen von der Übertragung des Miteigentumsanteils haben die Ehegatten keine Vereinbarungen getroffen; insbesondere gründen sie keine gesonderte GbR.
Rechtliche Beurteilung bei der Bruchteilsgemeinschaft
Durch die Übertragung des Miteigentumsanteils entsteht kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, die gleichzeitig mit ihrer Entstehung in den bestehenden Mietvertrag eintritt. Die Bruchteilsgemeinschaft führt das Vermietungsunternehmen des Ehemanns fort und ist damit Unternehmer im Sinne des § 2 UStG. Sie hat die Mieteinnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung an den Ehemann liegt nicht vor, da dieser sein Nutzungsrecht aus seinem Miteigentumsanteil und nicht von der Gemeinschaft ableitet (s. u.).
Rechtliche Beurteilung beim Ehemann
Hinsichtlich des vermieteten Grundstücksteils liegt beim Ehemann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vor, die keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auslöst.
Hinsichtlich des eigenunternehmerisch genutzten Grundstücksteils treten beim Ehemann keine umsatzsteuerlichen Folgen ein. Eine Vorsteuerberichtigung scheidet aus, da er als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit vorsteuerabzugsberechtigt bleibt. Denn die eigenunternehmerische Nutzung leitet sich aus seinem Miteigentumsanteil ab und sein Miteigentumsanteil (70 %) übersteigt den für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteil (60 %) (Abschn. 15a.2 Absatz 4 UStAE i. V. m. BStBl 2008 II S. 448).
Übersteigt – wie in der Abwandlung – der für eigenunternehmerische Zwecke genutzte Grundstücksteil den verbleibenden Miteigentumsanteil, liegt insoweit eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe vor. Denn die Verwendung beruht hier nicht auf der Zuordnungsentscheidung des Ehemanns, sondern auf der Entscheidung der Ehefrau, ihm das Grundstück unentgeltlich zu überlassen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt nicht vor, da die Ehefrau nicht die bisherige Tätigkeit des Ehemanns fortführt. Der Ehemann kann nicht nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, sodass der Vorsteuerabzug ggf. nach § 15a UStG zu berichtigen ist.
Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau
Bei der Ehefrau sind keine Folgen aus der Übertragung des Miteigentumsanteils zu ziehen. Umsatzsteuerrechtlicher Vermietungsunternehmer ist die Bruchteilsgemeinschaft (s. o.). Die Überlassung des Miteigentumsanteils an den Ehemann für sein Einzelunternehmen (Abwandlung) erfolgt unentgeltlich, sodass die Ehefrau hieraus keine Einnahmen erzielt und nicht unternehmerisch tätig wird.
Sachverhalt 7
Ein Unternehmer ist Alleineigentümer eines Betriebsgrundstücks, das er zum Teil steuerpflichtig vermietet und zum Teil für sein Einzelunternehmen nutzt. Nunmehr gründet er mit seiner Ehefrau eine GbR, die zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks wird und in den bestehenden Mietvertrag – unter Zustimmung des Mieters – eintritt. Der Ehemann darf den von ihm bisher genutzten Grundstücksteil weiterhin unentgeltlich für sein Unternehmen nutzen. Die Ehefrau zahlt einen „Kaufpreis” an den Ehemann.
Rechtliche Beurteilung bei der GbR
Die GbR tritt mit dem Eintritt in den Mietvertrag dem Mieter gegenüber als Schuldner der Vermietungsleistung auf. Sie führt das Vermietungsunternehmen des Ehemanns fort und ist damit Unternehmer im Sinne des § 2 UStG. Sie ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Hat der Ehemann das Grundstück steuerpflichtig an die GbR veräußert (s. u.), ist der Vorsteuerabzug für die GbR aus dem Erwerb des Grundstücks nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen, soweit sie das Grundstück dem Ehemann unentgeltlich überlässt. Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor. Hat der Ehemann das Grundstück jedoch aufgrund eines vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts an die GbR veräußert, ist die GbR ggf. zum Vorsteuerabzug berechtigt und hat im Gegenzug eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern (vgl. BStBl 2011 I S. 597).
Rechtliche Beurteilung beim Ehemann
Der Ehemann hat das gesamte Grundstück in das Gesamthandvermögen der GbR eingebracht. Hierfür erhält er von der GbR einen Gesellschaftsanteil und den von der Ehefrau gezahlten „Kaufpreis” als Entgelt.
Stellt der vermietete Grundstücksteil einen in der Gliederung des Unternehmens des Ehemanns gesondert geführten Betrieb dar, liegt insoweit eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auslöst.
Hinsichtlich des von ihm weiterhin genutzten Grundstücksteils scheidet eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen aus, da die GbR nicht die bisherige unternehmerische Betätigung des Ehemanns fortführt. Die Leistung ist steuerbar, aber steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a UStG zu berichtigen. Der Ehemann hat jedoch auch die Möglichkeit zur Option nach § 9 Abs. 1 UStG, wenn feststeht, dass die GbR das Grundstück insoweit ihrem Unternehmen zuordnen wird. Die GbR wird dann Steuerschuldner (§ 13b Abs. 5 S. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 3 UStG). Ggf. ist die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen.
Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau
Bei der Ehefrau ergeben sich keine umsatzsteuerlichen Folgen. Sie wird nicht unternehmerisch tätig.
OFD Niedersachsen v. - S
7109 - 10 - St
172
Fundstelle(n):
UST-Kartei
NI § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG Fach S
7109 Karte 5 - 1168 -
DStR 2011 S. 2467 Nr. 51
SAAAD-94193