Gründe

I.

1Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt am 29. Dezember 1998 von seinem damals 56 Jahre alten Vater mit „Schenkungs- und Abtretungsvertrag” 23 000 Aktien mit einem gemeinen Wert von je 275 DM. Der Vater behielt sich den Nießbrauch an den Aktien vor (§ 3 Abs. 1 und 2 des Vertrags). Für den Fall, dass der Kläger die Aktien veräußert, sollte sich der Nießbrauch „auch auf alle Erträgnisse der Vermögenswerte” erstrecken, die an die Stelle der jeweils veräußerten Aktien treten (§ 3 Abs. 4 des Vertrags). Der Kläger war verpflichtet, den Veräußerungserlös abzüglich der durch den Verkauf veranlassten Steuern in eine noch zu gründende gemeinsame Personengesellschaft einzubringen (§ 5 des Vertrags).

2Der Kläger veräußerte die Aktien am 24. März 1999. Der Erlös in Höhe von 3,1 Mio. DM (nach Abzug der durch die Veräußerung angefallenen Steuern) wurde zunächst auf einem Bankkonto angelegt und mit „Einbringungsvertrag” vom 29. Dezember 1999 nahezu vollständig dem Darlehenskonto des Klägers bei der am selben Tag gegründeten GbR gutgeschrieben, an der der Vater zu 52 v.H. sowie der Kläger und seine Schwester zu je 24 v.H. beteiligt waren. Mit „Schenkungs- und Verzichtsvertrag” vom gleichen Tag räumte der Vater dem Kläger einen Gewinnvorab aus dem Gewinn der GbR in Höhe von 75.000 DM ein und verzichtete insoweit auf seinen Nießbrauch am Veräußerungserlös (Absatz 1 des Vertrags). Zugleich wurde der sich an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzende Nießbrauch bestätigt (Absatz 2 des Vertrags).

3Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte gegen den Kläger zuletzt mit Bescheid vom 22. Februar 2007 für den Erwerb der Aktien 575.586 € (1.125.750 DM) Schenkungsteuer fest, wobei er weder einen bereicherungsmindernden Abzug der Auflage noch eine Stundung der Steuer zuließ.

4Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Die Stundung der Schenkungsteuer sei mit der Veräußerung der Aktien beendet. Daran ändere die vereinbarte Fortsetzung des Nießbrauchs am Veräußerungserlös nichts. Das gelte im Streitfall schon deshalb, weil die Parteien nicht entsprechend der vereinbarten Auflage verfahren seien. Der Vater habe nämlich teilweise auf seinen Nießbrauch verzichtet. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1619 veröffentlicht.

5Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 2 und § 25 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (ErbStG). Das FG habe zu Unrecht die Auflage zur Einbringung des Veräußerungserlöses unter Fortsetzung des Nießbrauchs in die GbR nicht bereicherungsmindernd abgezogen. Jedenfalls lägen die Voraussetzungen zur Stundung der Schenkungsteuer weiter vor, da sich der Nießbrauch am Veräußerungserlös fortsetze und § 25 ErbStG auch insoweit anwendbar sei.

6Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2004 und den Schenkung-steuerbescheid vom 22. Februar 2007 aufzuheben.

7Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8Die Auflage, den Veräußerungserlös in die GbR einzubringen, beziehe sich nicht auf die Aktien als den zugewendeten Gegenstand und sei daher nicht zu berücksichtigen.

II.

9Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung zur Änderung des Bescheids vom 22. Februar 2007 dahin, dass die Schenkungsteuer in Höhe von 102.469 € weiter gestundet wird. Die (aufschiebend bedingte) Auflage, den Veräußerungserlös in eine GbR einzubringen, ist zwar zu Recht nicht abgezogen worden, da sie dem Kläger selbst zugute kommt (§ 10 Abs. 9 ErbStG). Das FG hat jedoch zu Unrecht der vereinbarten Fortsetzung des Nießbrauchs am Erlös, der zunächst an dem Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto bestand, keine die Stundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG verlängernde Wirkung beigemessen.

101. Gegenstand der Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG waren die Aktien. Nach den Feststellungen des FG bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger in bestimmter Weise mit den Aktien verfahren sollte. Dass der Kläger die Aktien später tatsächlich verkauft hat und in diesem Fall hinsichtlich der Verwendung des Veräußerungserlöses gebunden war, ist auf den Gegenstand der Zuwendung ohne Einfluss. Die Verbindung der Zuwendung mit einer Auflage steht der Steuerbarkeit nicht entgegen (§ 7 Abs. 4 ErbStG).

112. Die Bereicherung des Klägers bestimmt sich nach dem durch die Auflage nicht geminderten Wert der Aktien. Die Zuwendung der Aktien war zwar mit der aufschiebend bedingten Auflage verbunden, im Falle ihrer Veräußerung den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen; einem Abzug der Auflage steht jedoch das Verbot des § 10 Abs. 9 ErbStG entgegen, da der Kläger an der Personengesellschaft beteiligt ist und der Erlös seinem Darlehenskonto gutgeschrieben wurde.

12a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind von dem steuerpflichtigen Erwerb u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen abzuziehen. Eine Auflage (vgl. § 525 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist eine der Schenkung hinzugefügte Bestimmung, die den Empfänger zu einer Leistung (Tun, Dulden oder Unterlassen) verpflichtet.

13Die Auffassung des FA, Auflagen seien nur zu berücksichtigen, wenn sie sich auf den Zuwendungsgegenstand selbst beziehen, ist zu eng. Es reicht vielmehr aus, dass die Auflage aus dem „Wert der Zuwendung” erbracht wird (MünchKommBGB/Kollhosser, 5. Aufl., § 525 Rz 2). Denn aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht ist allein entscheidend, dass die Auflage zu einer Minderung der Bereicherung führt (vgl. zur Bestellung eines Nießbrauchs an einem anderen Gegenstand als dem Zuwendungsobjekt: Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. April 1989 II R 45/86, BFH/NV 1990, 506; zum Veräußerungserlös eines zugewendeten Gegenstands als Objekt einer (Auflagen-)Schenkung: BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523).

14Ist die Auflage mit einer aufschiebenden Bedingung verknüpft, wird sie als aufschiebend bedingte Last (§ 6 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes —BewG— i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG) erst mit dem Eintritt der Bedingung bereicherungsmindernd berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 20. September 2000 II B 109/99, BFH/NV 2001, 455).

15Im Streitfall war die Auflage, bei Veräußerung der Aktien den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen, bereits im „Schenkungs- und Abtretungsvertrag” vom 29. Dezember 1998 enthalten und damit der Zuwendung der Aktien beigefügt. Sie war auch aus dem Veräußerungserlös und damit aus dem Wert der Zuwendung zu erbringen. Mit der Veräußerung der Aktien ist die Bedingung eingetreten. Da der Kläger den Veräußerungserlös sodann der Auflage entsprechend tatsächlich in die GbR eingebracht hat, wurde die Auflage auch vollzogen.

16b) Der Abzug der Auflage ist im Streitfall jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen, da der Veräußerungserlös dem Darlehenskonto des an der Personengesellschaft beteiligten Klägers gutgeschrieben wurde.

17aa) Nach § 10 Abs. 9 ErbStG sind Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, nicht abzugsfähig. Die Regelung des § 10 Abs. 9 ErbStG geht als Ausnahmevorschrift derjenigen des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor.

18Die Auflage zugunsten einer Personengesellschaft kommt (anteilig) den an ihr beteiligten Gesamthändern zugute. Nach der Rechtsprechung des Senats sind bei freigebigen Zuwendungen in das Vermögen einer Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen, unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist (BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Für die Frage, wem eine Auflage zugute kommt, kann nichts anderes gelten. Grundsätzlich richtet sich der Umfang des Abzugsverbots nach der Beteiligungsquote des Bedachten und Auflagenempfängers am Gesamthandsvermögen. Wird der durch die Auflage zugewendete Gegenstand jedoch einem Gesamthänder durch Gutschrift auf seinem Darlehenskonto allein zugeordnet und damit kein Gesamthandsvermögen, ist einzig er der Auflagenbegünstigte.

19bb) Im Streitfall kommt die Verpflichtung zur Einbringung des Veräußerungserlöses in die GbR dem Kläger im vollen Umfang wirtschaftlich selbst zugute, da der Veräußerungserlös seinem Darlehenskonto bei der GbR gutgeschrieben wurde. Das Abzugsverbot bewirkt daher die vollständige Erfassung der Bereicherung durch die Zuwendung der Aktien.

203. Die Steuer für die Zuwendung der Aktien ist allerdings auch nach deren Veräußerung weiterhin nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stunden, weil sich die Belastung am Erlös, d.h. an dem Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto, fortsetzte.

21a) Für Erwerbe bis einschließlich 31. Dezember 2008 (vgl. Art. 1 Nr. 20 und Art. 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) wird gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert. Mit diesem Abzugsverbot greift Satz 1 der Vorschrift (systemwidrig) in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG ein (BFH-Urteile vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429; vom 6. Juli 2005 II R 34/03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797). Das Abzugsverbot wird jedoch dadurch abgemildert, dass die Steuer, die auf den Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, d.h. soweit sie infolge des Abzugsverbots entsteht, bis zu ihrem Erlöschen zinslos zu stunden ist (Satz 2). Der Erwerber kann die gestundete Steuer auf Antrag jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG ablösen (Satz 3).

22Die Stundung endet (vorzeitig) nach § 25 Abs. 2 ErbStG, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung veräußert. Hat der Bedachte das erworbene Vermögen bereits vor der Steuerfestsetzung veräußert, ist eine Stundung nach Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift nicht mehr möglich (vgl. zum Wegfall der Belastung vor der Steuerfestsetzung: BFH-Entscheidungen vom 6. März 1990 II R 165/87, BFH/NV 1990, 809; vom 23. März 1998 II B 97/97, BFH/NV 1998, 1224).

23b) Hat sich der Schenker jedoch für den Fall der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands die Fortsetzung des vorbehaltenen Nießbrauchs am Erlös bereits in der Schenkungsabrede ausbedungen, ist die Stundung bis zum Erlöschen dieses dann abredegemäß am Erlös eingeräumten Nießbrauchs aufrecht zu erhalten (entgegen R 85 Abs. 4 Satz 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die Durchbrechung des Bereicherungsprinzips durch das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verstößt nämlich nur deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes), weil die Steuer bis zum Erlöschen der Belastung gestundet wird (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Mai 1984 1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82 und 1 BvR 605/81, BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608, unter C.I.). Diese Rechtfertigung fordert eine verfassungskonforme Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG dahingehend, dass die Stundung andauert, wenn der Bedachte den Zuwendungsgegenstand veräußert, aber an dem, was er dafür erhält, dem Schenker wiederum der Nießbrauch zu bestellen ist. Der Bedachte bleibt dabei mit dem Nießbrauch beschwert, wobei lediglich der belastete Gegenstand ausgewechselt wird (vgl. zur Auswechselung der Auflage bereits: BFH-Urteil vom 24. Mai 2007 II R 58/05, BFH/NV 2007, 1665).

24Eine Beendigung der Stundung mit der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands (Aktien) würde zudem der Wertung des § 25 Abs. 2 ErbStG widersprechen. Die Fälligkeit der Steuer beruht auf der Annahme, dass der Bedachte mit der Veräußerung des belasteten Gegenstands regelmäßig in die Lage versetzt wird, die Steuer aus dem Erlös zu bezahlen. Diese vom Gesetz vorausgesetzte Verfügungsmacht ist aber dann nicht vorhanden, wenn sich der bereits in der Schenkungsabrede vorbehaltene Nießbrauch am Veräußerungserlös nahtlos an den Nießbrauch am Zuwendungsgegenstand (Aktien) anschließt.

25Dem FG kann im Übrigen nicht darin gefolgt werden, dass die Parteien nicht entsprechend der Auflagen verfahren seien. Denn der Nießbrauch ist wie vorgesehen am Veräußerungserlös bestellt worden. Ob der teilweise Verzicht des Vaters auf den Nießbrauch eine weitere Schenkung des Vaters an den Kläger darstellt (vgl. dazu: BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429), ist hier nicht zu entscheiden.

26Da das FG verkannt hat, dass von einer Fortdauer der Stundung auszugehen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

274. Die Sache ist spruchreif. Die Klage hat teilweise Erfolg. Ein Abzug der Auflage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG scheidet zwar aus; der Steuerbescheid vom 22. Februar 2007 verletzt den Kläger jedoch insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA die Steuer für die Zuwendung der Aktien in Höhe von 575.586 € (1.125.750 DM) nicht in Höhe von 102.469 € (200.412 DM) gestundet hat. Die Stundung der Steuer ist untrennbarer Bestandteil der Steuerfestsetzung und kann daher auch vom BFH ausgesprochen werden (BFH-Urteil vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524).

28Der gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stundende Teil der Steuer besteht in der Differenz zwischen den Steuerbeträgen, die sich ohne und mit Abzug des Kapitalwerts des Nießbrauchs ergeben (BFH-Urteil in BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797).

29Die Steuer ohne Berücksichtigung der Belastung beträgt —wie vom FA zuletzt festgesetzt— 1.125.750 DM (575.586 €).

30Bei Abzug des Nießbrauchs am Veräußerungserlös wäre eine Steuer von 925.338 DM zu erheben gewesen. Anders als vom Kläger angenommen ist die Steuer aber nicht in voller Höhe zu stunden. Denn der Kläger brachte den Erlös nur abzüglich der bei der Veräußerung angefallenen Steuer in die GbR ein. Außerdem hat der Vater im „Schenkungs- und Verzichtsvertrag” zugunsten eines Gewinnvorabs von 75.000 DM für den Kläger teilweise auf den Nießbrauch verzichtet. Die Steuer bei Berücksichtigung der Belastung berechnet sich daher wie folgt:

31

32Die Differenz und damit der zu stundende Teil der Steuer beträgt 102.469 € (1.125.750 DM ./. 925.338 DM = 200.412 DM).