Gründe

I.

1Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Versicherungsgesellschaft, schloss am 26. April 2005 mit der A GmbH & Co. KG (A) als Versicherungsnehmerin eine Rahmenvereinbarung über Kfz-Haftpflichtversicherungen für Selbstfahrervermietfahrzeuge und versicherte auf dieser Grundlage ca. 5 000 Fahrzeuge der A in der Kfz-Haftpflichtversicherung. Die von A zu zahlende Jahresstückprämie betrug 285 € zuzüglich Versicherungsteuer.

2Nach der Rahmenvereinbarung betrug die Deckungssumme in der Kfz-Haftpflichtversicherung 50 Mio. € pauschal für Sach-, Vermögens- und Personenschäden und maximal 8 Mio. € je geschädigte Person. Sach- und sonstige Vermögensschäden gehörten jedoch nur zum Versicherungsumfang, soweit diese je Versicherungsfall 100.000 € überstiegen (§ 3 Abs. 1 des Rahmenvertrags). Im Fall ihrer direkten Inanspruchnahme durch Dritte war die Klägerin im Außenverhältnis auch für solche Sach- und Vermögensschäden voll einstandspflichtig, für die im Innenverhältnis eine Einstandspflicht gegenüber A nicht bestand. Dies sollte auch für den Fall der Zahlungsunfähigkeit der A gelten. Nach der Anlage 4 zur Rahmenvereinbarung sollte A die geltend gemachten Sach- und Vermögensschäden einschließlich der Nebenforderungen in eigener Verantwortung bis zu einer Schadenshöhe von 100.000 € je Versicherungsfall regulieren. Sofern ein Schaden von der Klägerin reguliert wurde, hatte A dieser den Sach- und Vermögensschadensaufwand bis zu der vereinbarten Höhe von 100.000 € zu erstatten.

3Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) vertrat gegenüber der Klägerin die Rechtsauffassung, ein im Innenverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer vereinbarter sog. Selbstbehalt sei als ein zur Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu zahlender Regress zu behandeln. Dieser führe versicherungsteuerrechtlich zu einer Erhöhung des in der Prämienabrechnung ausgewiesenen Versicherungsentgelts. Die Klägerin teilt diese Auffassung nicht, bezog aber in ihre Versicherungsteueranmeldung für Dezember 2005 vom 16. Januar 2006, berichtigt durch Versicherungsteueranmeldung vom 15. Februar 2006, die bei A in den Monaten September bis Dezember 2005 angefallenen Kosten der Eigenbehalts-Vorgänge in Höhe von 92.682,60 € ein; die daraus errechnete Versicherungsteuer betrug 14.829,22 €. Der gegen die Versicherungsteueranmeldung erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.

4Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 345 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Die von A aufgewendeten Schadenszahlungen und Regulierungskosten seien kein Versicherungsentgelt i.S. des § 3 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG), weil es an einem Geldfluss im Verhältnis zur Klägerin und an einer Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz fehle. A habe insoweit keine Leistung an die Klägerin bewirkt. Ein Versicherungsentgelt ergebe sich auch nicht daraus, dass die Klägerin im Außenverhältnis zu den Geschädigten ihre Inanspruchnahme nicht habe ausschließen können. Soweit die Klägerin das Ausfallrisiko für den Fall der Insolvenz der A zu tragen habe, könne ein hierfür anzusetzendes Entgelt jedenfalls nicht aus den eingetretenen Schäden und dem angefallenen Regulierungsaufwand berechnet werden.

5Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 3 Abs. 1 VersStG. Versicherungsentgelt seien im Streitfall die vereinbarten Stückprämien, die von A geleisteten Schadenszahlungen sowie die mit der Schadensregulierung erbrachten Dienstleistungen. Die in der Rahmenvereinbarung begründete Pflicht der A zur Schadenstragung und -abwicklung diene der Erfüllung einer versicherungsvertraglichen Leistungspflicht der Klägerin gegenüber den Geschädigten. Aus den in der Rahmenvereinbarung übernommenen Verpflichtungen der A ergäbe sich keinerlei Haftungsausschluss oder -beschränkung der Klägerin, weil sich diese ihrer aus dem Pflichtversicherungsgesetz in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (PflVG) i.V.m. §§ 2 und 4 der Kraftfahrzeug-Pflichtversicherungsverordnung (KfzPflVV) ergebenden Leistungspflichten nicht habe entziehen können. Versicherungsteuerrechtlich liege kein von dem Innenverhältnis der Klägerin zu A zu unterscheidendes Außenverhältnis zu den Geschädigten vor. Auch die von A übernommene Verpflichtung zur Schadensregulierung gehöre zu den originären Aufgaben des Versicherers.

6Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem Vorbringen des FA angeschlossen.

II.

9Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend erkannt, dass lediglich die von A zu zahlenden Stückprämien von 285 € je Fahrzeug der Versicherungsteuer unterliegen und die von A entsprechend der mit der Klägerin geschlossenen Rahmenvereinbarung übernommenen Schadenszahlungen und Regulierungskosten nicht der Versicherungsteuer unterworfen sind.

101. Der Versicherungsteuer unterliegt nach näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Unter dem Versicherungsverhältnis sind das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. August 1961 II 234/58 U, BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494; vom 29. April 1964 II 187/60 U, BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vgl. auch bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 18. Januar 1929 II A 609/28, RStBl 1929, 145). Wesentliches Merkmal für ein „Versicherungsverhältnis” i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 15. Juli 1964 II 147/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 85; vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513).

11Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Zahlung des Versicherungsentgelts ist jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 47/76, BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748). Davon ausgenommen ist, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird (§ 3 Abs. 1 Satz 2 VersStG).

12Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches (Begründung zum VersStG 1937, RStBl 1937, 839), sondern vielmehr die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (BFH-Urteile in BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494, und in BFH/NV 1993, 68, m.w.N.).

132. Soweit A gemäß der Rahmenvereinbarung Schäden bis zu einer Höhe von 100.000 € selbst getragen hat, erfüllen die von ihr insoweit aufgewendeten Beträge nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG.

14a) Nach der mit der Klägerin getroffenen Vertragsabrede hatte A diese Aufwendungen allein zu tragen. Das entsprechende Zahlungsrisiko war —von dem noch nachfolgend zu behandelnden Fall der Zahlungsunfähigkeit der A abgesehen— nicht, wie für eine Versicherung im Sinne des VersStG erforderlich, auf einen größeren Kreis von Teilnehmern verteilt. Demgemäß fehlt es bei den von A unmittelbar an die Geschädigten erbrachten Schadensleistungen an der von § 1 VersStG vorausgesetzten Tilgung einer Schuld zwischen dem Versicherungsnehmer als Schuldner und dem Versicherer als Gläubiger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417).

15Ein Versicherungsentgelt liegt auch nicht vor, soweit zunächst die Klägerin Schadenszahlungen aufgrund ihrer im Verhältnis zu den Geschädigten gemäß §§ 1 und 3 PflVG i.V.m. §§ 2 und 4 KfzPflVV unbeschränkten Haftung an Geschädigte zu leisten hatte und sodann von A erstattet bekam (Ziff. II. 4. der Anlage 4 der Rahmenvereinbarung). Denn insoweit fehlte es wegen der alleinigen Risikotragung der A an einem von der Klägerin gewährten Versicherungsschutz.

16Schließlich sind die von A vertragsgemäß zu leistenden Schadenszahlungen erst recht kein Versicherungsentgelt, soweit —abweichend von dem im Streitfall gegebenen Sachverhalt— A zahlungsunfähig geworden wäre und die Klägerin die entsprechenden Schadensbeträge endgültig hätte tragen müssen. In einem solchen Fall fehlte es mangels Zahlungsfähigkeit der A von vornherein an einem die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG erfüllenden Zahlungsvorgang. Gegenleistung für das mit der Zahlungsunfähigkeit der A verbundene und insoweit von der Klägerin übernommene Risiko ist allein die von A zu zahlende Stückprämie.

17b) Demgemäß kann den von A erbrachten Schadensleistungen wegen der fehlenden gemeinsamen Risikotragung —entgegen der Auffassung des FA— auch unter dem Gesichtspunkt der Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG) nicht die Eigenschaft eines Versicherungsentgelts zukommen. Der von A aus eigenem Vermögen zu bewirkende Schadensausgleich kommt einer „Eigendeckung” gleich, die als Nichtversicherung keine Versicherungsteuerpflicht auslöst (BFH-Urteil in BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417). An dieser Beurteilung ändert sich auch dann nichts, wenn sich diese Eigendeckung —wie im Streitfall— wegen ihrer betragsmäßigen Beschränkung nur auf einen Teil des gesamten Risikos der Kfz-Haftpflichtversicherung erstreckt. Allein der Umstand, dass es darüber hinaus wegen der Vorgaben des PflVG der Begründung eines Kfz-Haftpflichtversicherungsvertrags mit einer unbeschränkten Haftung auch des Versicherers (vgl. § 3 Nr. 1 und Nr. 2 PflVG) bedurfte, lässt eine Behandlung der durch Eigendeckung des Versicherungsnehmers bewirkten Schadensleistungen als Versicherungsentgelt nicht zu. Maßgebend für das Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG ist allein das Innenverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer, nicht aber das (Außen-)Verhältnis zwischen Versicherer und Geschädigtem. Es ist daher unerheblich, ob —wie das BMF geltend macht— versicherungsrechtlich das von der Klägerin übernommene Kfz-Haftpflichtrisiko durch den vereinbarten Selbstbehalt weder dem Grund noch der Höhe nach eingeschränkt worden ist.

18c) Versicherungsteuerrechtlich ist es schließlich auch ohne Bedeutung, ob die vertragliche Vereinbarung einer Selbstbeteiligung in der Kfz-Haftpflichtversicherung überhaupt rechtlich zulässig ist und welchen versicherungsrechtlichen Grenzen die zwischen der Klägerin und A getroffenen Vereinbarungen ggf. unterliegen. Es kann insbesondere offen bleiben, ob die von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen mit Schreiben vom 18. Oktober 2004 gegenüber der Klägerin geäußerte Rechtsauffassung über eine grundsätzlich gegebene Möglichkeit zur Vereinbarung von Selbstbehalten in der Kfz-Haftpflichtversicherung zutrifft. Diese Frage betrifft allein die versicherungsrechtliche Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und A. Sie lässt den für die Versicherungsteuer maßgebenden Gegenstand der Besteuerung unberührt. Für das Versicherungsteuerrecht kann das allgemeine Versicherungsrecht nur insoweit maßgebend sein, als das VersStG nichts anderes erkennen lässt (BFH-Urteil in BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417).

19Sollte die zwischen der Klägerin und A geschlossene Rahmenvereinbarung —bzw. die darauf beruhenden einzelnen Kfz-Haftpflichtversicherungsverträge— gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen und daher nichtig sein (§ 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wäre dies, da die Vertragsbeteiligten im Streitfall das wirtschaftliche Ergebnis der Rahmenvereinbarung gleichwohl haben eintreten und bestehen lassen, gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für die Besteuerung unerheblich. Auf der Grundlage des § 41 AO ist —entgegen der Meinung des FA— für eine den gesetzlichen Wertungen des VersStG widersprechende Ausdehnung des Gegenstands der Versicherungsteuer auf Zahlungen, die nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG erfüllen, kein Raum. Auch das vom BMF herausgestellte fiskalische Interesse an einer Sicherung des Versicherungsteueraufkommens rechtfertigt nicht die Preisgabe der vom VersStG vorgegebenen Besteuerungsgrundsätze.

20Es kann schließlich offen bleiben, ob A hinsichtlich der selbst zu tragenden Schäden im Verhältnis zu seinen Kunden die Eigenschaft eines Versicherers zukommt. Eine etwa insoweit begründete Steuerpflicht der A betrifft einen anderen als den hier besteuerten Lebenssachverhalt.

213. Auch die von A getragenen Kosten zur Abwicklung der Schadensregulierung sind kein Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG. Insoweit hat A zwar die Klägerin von deren eigener Verpflichtung zur Befriedigung begründeter und der Abwehr unbegründeter Schadensersatzansprüche (§ 2 Abs. 1 KfzPflVV) entlastet. Dies rechtfertigt jedoch aus den in II.2. dargelegten Gründen nicht die Annahme, die von A aufgewendeten Regulierungskosten seien zur Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses erbracht worden und damit als Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG zu behandeln.