Gründe

I.

Seit 1984 unterhielt der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) eine Krankentagegeldversicherung. In dem Zeitraum vom 1. August 1993 bis 30. September 2002 zahlte er für die Krankentagegeldversicherung (umgerechnet in €) insgesamt 14.092,95 €. Die Beitragszahlungen machte er in den Jahren 1993 bis 2001 jeweils als Sonderausgaben geltend. Steuerlich wirkten sie sich jedoch nicht aus, da in diesen Jahren die Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen des Klägers bereits durch andere abziehbare Vorsorgeaufwendungen überschritten waren. Im September 2002 hob die Krankentagegeldversicherung den Vertrag mit dem Kläger rückwirkend zum 1. August 1993 auf und erstattete dem Kläger alle bis 30. September 2002 geleisteten Beiträge.

In der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 gaben der Kläger und seine Ehefrau u.a. folgende Sonderausgaben an:

Die im Jahre 2002 erstatteten Krankentagegeldversicherungsbeiträge zog der Kläger in der Einkommensteuererklärung bei den im Jahre 2002 verausgabten Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung bis zu deren Höhe von 4.697 € ab. Demnach verblieben von den im Jahre 2002 aufgewendeten 16.078 € an Vorsorgeaufwendungen insgesamt 11.381 € grundsätzlich abzugsfähige Sonderausgaben.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 2. September 2004 kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die als Sonderausgaben geltend gemachten Versicherungsbeiträge um den gesamten erstatteten Betrag von 14.092 € und berücksichtigte lediglich den Rest von 1.985 € als abziehbare Sonderausgaben.

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, zulässig sei nur die Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben. Das habe das FA missachtet.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA führte aus, gleichartige Aufwendungen seien alle Sonderausgaben der jeweiligen Nummern des § 10 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG a.F.).

Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, das FA habe den Begriff der Gleichartigkeit bei der Verrechnung der Erstattungsbeträge falsch ausgelegt. Vor dem Hintergrund der Zweifel gegen die Zulässigkeit der Verrechnung im Erstattungsjahr müsse der Begriff der Gleichartigkeit eng ausgelegt werden. Gegen die vom FA vorgenommene Auslegung spreche auch die Unterscheidung bei den Vorsorgeaufwendungen in der ab 1. Januar 2005 geltenden Fassung des § 10 EStG (n.F.) zwischen Rentenversicherungsbeiträgen und Krankenversicherungs- sowie anderen Versicherungsbeiträgen.

Das FA entgegnete, trotz der Unterteilung der Vorsorgeaufwendungen in Nr. 2 und 3 des § 10 Abs. 1 EStG n.F. würden diese Aufwendungen insgesamt weiterhin unter dem Oberbegriff „Vorsorgeaufwendungen” zusammengefasst. Es handele sich also weiterhin um gleichartige Aufwendungen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1590 veröffentlichten Urteil statt. Es führte aus, eine Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Jahr der Zahlung insoweit geboten, als anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile eintreten würden.

Die vom FA vorgenommene weitergehende Verrechnung sei unzulässig. Insofern handele es sich nicht um eine Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben. Als gleichartige Sonderausgaben seien im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. grundsätzlich solche anzusehen, die der jeweiligen in § 10 Abs. 1 Nr. 2a bzw. b EStG a.F. aufgeführten Art der Versicherung (Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflichtversicherung, gesetzliche Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung, Lebensversicherung) entsprächen, wobei jedoch im Hinblick auf die Ähnlichkeit des versicherten Risikos und vergleichbarer Versicherungsstrukturen Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen noch als gleichartig angesehen werden könnten. Der Abzug der Erstattungsbeträge müsse somit auf die im Streitjahr als Sonderausgaben geltend gemachten Beiträge zu den Kranken- und Pflegeversicherungen beschränkt werden. Also seien im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. Versicherungsbeiträge in Höhe von 11.381 € abziehbar.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei der Auslegung des Begriffs „gleichartig” außer Acht gelassen, dass das Gesetz bezüglich der dogmatischen Grundlagen aller einzelnen Tatbestandsvarianten des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. nicht differenziere. Alle Varianten des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. seien daher als gleichartig zu behandeln. So wie dem Steuerpflichtigen entgegen § 12 EStG der Abzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. genannten privaten Ausgabe von der Bemessungsgrundlage ermöglicht werde, müsse daher der Rückfluss solcher Ausgaben die Bemessungsgrundlage erhöhen, und zwar im Jahr des Mittelzuflusses. Würde —mit dem FG— die Verrechnung auf eine einzelnen Variante des § 10 Abs. 1 EStG a.F. beschränkt, würde der Steuerpflichtige doppelt profitieren. Im Jahr des Abflusses würden die privaten Kosten ausnahmsweise Steuer mindernd berücksichtigt und im Jahr des Rückflusses bliebe die Erhöhung der Leistungsfähigkeit unberücksichtigt.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er vertritt die Ansicht, entgegen der Auffassung des FA ergebe sich die Gleichartigkeit verschiedener Aufwendungen nicht aus deren gleichartiger steuerlicher Behandlung. Die steuerliche Abzugsfähigkeit sei nur ein Reflex, beantworte aber nicht die Frage der Gleichartigkeit bestimmter Versicherungen. Es gehe um die Gleichartigkeit von Aufwendungen und nicht um die Gleichartigkeit steuerrechtlicher Auswirkungen. Erstattungsfälle im Bereich der Sonderausgaben könnten durch die Rechtsfigur des rückwirkenden Ereignisses steuersystematisch angemessen berücksichtigt werden, während das vom FA angestrebte Ergebnis steuersystematisch nicht hinnehmbar sei.

II.

Die Revision wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen. Zu Recht hat das FG der Klage stattgegeben und die vom FA vorgenommene Kürzung der Vorsorgeaufwendungen nicht zugelassen.

1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. sind bestimmte, im Einzelnen aufgeführte „Aufwendungen” als Sonderausgaben abziehbar. Hierzu gehören auch Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG a.F.).

a) Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen” und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist.

b) Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn geleistete Aufwendungen in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden. Ist der Einkommensteuerbescheid des Zahlungsjahres noch nicht (materiell) bestandskräftig, ist der Sonderausgabenabzug um die nachträgliche Erstattung zu mindern. Ein bereits bestandskräftiger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden. Dies gilt auch, wenn der sog. Erstattungsüberhang daraus resultiert, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Sonderausgaben die im Veranlagungszeitraum gezahlten übersteigen (vgl. für die Kirchensteuer: BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, und vom 23. Februar 2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304).

c) Unbeachtlich ist daher auch die Überlegung des FA, durch die Erstattung sei die Leistungsfähigkeit des Klägers gesteigert, so dass die Erstattung in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der zutreffenden Einkommensteuer eingehen müsse. Erstattete Sonderausgaben führen zu keinen steuerbaren Einnahmen (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 72).

2. An der Rechtsprechung, wonach die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit im Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zulässig ist, hat der erkennende Senat in Kenntnis der systematischen Bedenken und der Kritik im Schrifttum noch in jüngster Zeit festgehalten (vgl. Senatsurteile vom 26. November 2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229). Im Streitfall ist daher allein die Frage der Gleichartigkeit der zur Verrechnung herangezogenen Sonderausgaben zu klären.

3. Das FA hat die Gleichartigkeit nach der Ähnlichkeit des steuerrechtlichen Charakters der Sonderausgaben bestimmt, die als privat veranlasste im Grundsatz nicht abziehbare Aufwendungen nur aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung mit Rücksicht auf die subjektive Leistungsfähigkeit zum Abzug zugelassen sind. Demgegenüber hat das FG für die Frage der Gleichartigkeit auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abgestellt.

4. Der erkennende Senat erachtet den Ansatz des FG für zutreffend (ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 45; gegen eine weitere Differenzierung nach der Art der Versicherungsbeiträge Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 42).

a) Die Auffassung des FA müsste —konsequent weiter gedacht— zur Annahme der Gleichartigkeit sämtlicher Sonderausgaben führen. Als Folge müssten z.B. Kirchensteuerzahlungen und -erstattungen, Zahlungen für Steuerberatungskosten und —falls es solche im Einzelfall gibt— Erstattungen von Steuerberatungskosten als gleichartig und folglich als verrechenbar mit den unterschiedlichsten als Sonderausgaben abziehbaren Versicherungsbeiträgen angesehen werden. Diese Konsequenz ist bisher nicht gezogen worden. Vielmehr ist z.B. die Verrechenbarkeit von Kirchensteuererstattungen immer nur mit Kirchensteuerzahlungen bejaht worden. Andernfalls hätte sich in zahlreichen Fällen die Frage der Behandlung eines Erstattungsüberhangs nicht gestellt.

b) Die Orientierung an der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen schließt die Gleichartigkeit aller Tatbestände des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. aus und rechtfertigt bei Versicherungsbeiträgen danach zu unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert.

c) Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) geht in seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.) von der Unterschiedlichkeit der verschiedenen Versicherungen aus. Es teilt zur Ermittlung der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Entlastungswirkung der Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge den in § 10 Abs. 3 EStG a.F. geregelten gesetzlichen Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf die unterschiedlichen Versicherungsarten auf.

d) Die Berechtigung dieser differenzierenden Beurteilung wird in gewisser Weise auch durch die Praxis der Finanzverwaltung bestätigt, wie der Vordruck für die Einkommensteuererklärung zeigt (a.A. Verfügungen der Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 6. Mai 2003 - S 2221 A - 8 - St II 27, Deutsches Steuerrecht 2003, 1705, und vom 19. Juni 2006 - S 2221 A - 8 - St 218, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 673). Dort ist differenziert nach der Art der Versicherung die Eintragung der Versicherungsbeiträge in unterschiedliche Zeilen vorgesehen, die mit unterschiedlichen Kennzahlen versehen sind.

e) Eine weitere Bestätigung dieser Betrachtungsweise liefern die Überlegungen der Bundesregierung zu der vom BVerfG im Beschluss in BVerfGE 120, 125 aufgegebenen Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für die Kranken- und die Pflegeversicherung. Hier hatte die Bundesregierung längere Zeit die Absicht verfolgt, für einen Teil der entstehenden steuerlichen Entlastung eine Gegenfinanzierung durch vollständige Aberkennung der Abziehbarkeit der Beiträge zu anderen Versicherungen, wie der Haftpflicht-, der Arbeitslosen-, der Berufsunfähigkeits- oder Unfallversicherung zu erreichen. Das zeigt die fehlende Gleichartigkeit der unterschiedlichen Versicherungsarten (vgl. dazu BTDrucks 16/12254 vom 16. März 2009, S. 23). Die eingeschränkte Verwirklichung der ursprünglichen Absicht durch § 10 Abs. 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen beruht entscheidend auf politischen Erwägungen und nicht auf systematischen Bedenken.

5. Die Bestimmung der Gleichartigkeit nach dem tatsächlichen Charakter und der Funktion der jeweiligen Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen steht der vom FA vorgenommenen Verrechnung der erstatteten Krankentagegeldversicherung mit allen vom Kläger im Streitjahr gezahlten Versicherungsbeiträgen entgegen. Dem FA bleibt es jedoch unbenommen, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den sich durch die Beschränkung der Verrechnung ergebenden Erstattungsüberhang mit den der Krankentagegeldversicherung gleichartigen Sonderausgaben im jeweiligen Zahlungsjahr zu verrechnen (vgl. oben II.1.b). Ob und in welcher Höhe sich Erstattung und Verrechnung im jeweiligen Zahlungsjahr steuerlich auswirken, ist von dem jeweils geltenden Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen abhängig.