Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1994 bis 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (zwischen 276 900 und 291 000 DM). Die Klägerin war bis zum Umzug der Kläger von A nach B im September 1994 als technische Zeichnerin/Konstrukteurin ebenfalls nichtselbständig tätig.

Nach ihrem Umzug nach B, einem Ort, in dem bereits zwei Weinhäuser existierten, betrieb die Klägerin nach ihrer Einschätzung einen Weinhandel in dem von den Klägern bewohnten Haus. Die Klägerin bezog den Wein ausschließlich von der X. Zu dieser Firma bestanden bereits vor ihrem Umzug und der Aufnahme des Handels Beziehungen. Mündlich war der Klägerin ein Händlerrabatt von 15 % und frachtfreie Lieferung ab 120 Flaschen zugesagt worden. Die X hatte eine Händlerpreisliste und eine Privatkundenpreisliste. Die Klägerin erwarb die Ware zu Einkaufspreisen der Händlerpreisliste und versuchte, sie zu Preisen der offiziellen Privatkundenverkaufsliste der X zu verkaufen. Bei Normalverkauf (ohne kostenlose Zugaben) erwartete sie mindestens einen Rohertrag von 10 %. Das Sortiment bestand aus ca. 20 verschiedenen Rotweinen, ca. 20 verschiedenen Weißweinen, 3 Sorten Sekt sowie verschiedenen Weinbränden. Der Wein wurde im Kellerraum des gemieteten Wohnhauses gelagert. Die Klägerin schaltete in den Jahren 1995 bis 1997 vereinzelt Zeitungsannoncen mit dem Text „Schwäbischer Wein fürs Sauerland, beste Qualität” und der Angabe einer Telefonnummer der Klägerin. Im Telefonbuch war der „Weinhandel Z” mit entsprechender Nummer —ohne optische Hervorhebung— verzeichnet. Eintragungen des Weinhandels in Branchenbüchern (z.B. Gelbe Seiten) wurden unterlassen. Am Haus wurde weder mit einem Firmenschild noch auf andere Weise auf den Weinhandel hingewiesen. Eine Preisliste wurde nicht verschickt. Die Resonanz auf die Anzeigen war schwach. Selten wurden Weinverkostungen im Wohnzimmer veranstaltet (max. 5-Mal im Jahr, in manchen Jahren gar nicht). Es handelte sich hierbei um Verkostungen nach telefonischer Absprache mit einzelnen Personen. Hauptabnehmer der Weine waren Bekannte sowie durch den Bekanntenkreis vermittelte Privatkundschaft, die sich auf den Raum B beschränkten. Zum 31. März 2000 stellte die Klägerin den Betrieb ein.

In ihrer Einnahmen-Überschuss-Rechnung wies die Klägerin u.a. die nachstehenden DM-Beträge aus:

Für den Weinhandel ergibt sich nach Berücksichtigung eines Übergangsgewinns insgesamt ein Totalverlust von 16 012,44 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Verluste aus dem Weinhandel in den Streitjahren zunächst erklärungsgemäß, wobei die Einkommensteuerbescheide insoweit jeweils vorläufig ergingen.

Im Zusammenhang mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1998 bat das FA mit Schreiben vom 11. Juli 1999 die Kläger um Beantwortung von Fragen zu dem Weinhandel. In ihrer Antwort teilten die Kläger mit, die Klägerin sei im 4. Quartal 1998 lebensbedrohlich erkrankt und habe deshalb die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht realisieren können. Wegen Fortdauer der Erkrankung im 1. Halbjahr 1999 werde sich auch für 1999 ein Verlust ergeben. Die in 1999 verbleibende Zeit solle jedoch genutzt werden, um insbesondere durch verstärkte Kundenakquirierung die Basis zu schaffen, um im Jahr 2000 ein ausgeglichenes Ergebnis und für die Folgejahre Gewinne zu erwirtschaften.

Das FA erließ am 30. Juni 2003 für die Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die Verluste aus dem Weinhandel nicht mehr berücksichtigte.

Zur Begründung ihrer Einsprüche trugen die Kläger lediglich vor, der Weinhandel sei nicht aus wirtschaftlichen, sondern aus gesundheitlichen Gründen aufgegeben worden.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Im Klageverfahren brachten die Kläger vor, das FA habe fehlerhaft pauschal aus der Summenbildung der Jahre 1994 bis 2000 angenommen, aufgrund eines Totalverlustes liege Liebhaberei vor. Das FA habe sich weder mit der Entwicklung der Umsätze noch mit den Betriebsausgaben noch mit dem Problem Anlaufverluste auseinandergesetzt. Es habe nicht berücksichtigt, dass der Gewerbebetrieb aus gesundheitlichen Gründen aufgegeben worden sei. Die persönliche Situation habe den Zeitraum für die Totalgewinnprognose schlagartig verkürzt. Mit der Betriebsaufgabe habe die Klägerin die Verlustquelle der Vorjahre beseitigt und eindeutig dokumentiert, dass sie keine weiteren Verluste habe hinnehmen wollen.

Hilfsweise beantragten die Kläger —soweit die Änderung reiche—, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für vorläufig zu erklären u.a. bezüglich der Berücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages (AbgG).

Die Klage hatte nur für 1997 hinsichtlich der Berücksichtigung von bisher beim Weinhandel in Höhe von 399 DM geltend gemachten Steuerberatungskosten Erfolg. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 256 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Das FG verneinte den gewerblichen Charakter der Tätigkeit der Klägerin, weil es sich nicht von ihrer Gewinnerzielungsabsicht habe überzeugen können. Im Streitfall spreche bereits der Gegenstand des Unternehmens nicht zwingend für eine Gewinnerzielungsabsicht. Vielmehr spielten persönliche Neigungen eine entscheidende Rolle. Das FG sprach zudem der Art, wie die Klägerin den Betrieb geführt habe, die Eignung ab, auf Dauer mit Gewinn zu arbeiten. Von Anfang an sei gar nicht angestrebt worden, einen größtmöglichen Umsatz bzw. Gewinn zu erzielen. Der Weinhandel der Klägerin sei strukturell von Anfang an auf Verlust angelegt gewesen. Die Klägerin habe die verlustbringende Tätigkeit von Anfang an nur aus im Bereich ihrer Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt. Deshalb komme selbst eine Anerkennung sog. Anlaufverluste nicht in Betracht. Die Klägerin habe weder zu Beginn ihrer Tätigkeit noch während des Verlustzeitraums eine betriebswirtschaftliche Kalkulation oder Ergebnisprognose erstellt bzw. erstellen lassen, die aus der damaligen Sicht nachvollziehbar zu der Annahme berechtigt hätte, der Weinhandel werde innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreichen.

Die von den Klägern geltend gemachten in 1997 gezahlten Steuerberatungskosten erkannte das FG im Hinblick auf § 10 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Dagegen lehnte es die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 AbgG ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 2 und des § 15 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG. Sie bringen vor, es könne nicht auf die am Ort vorhandene Konkurrenz und auf den fehlenden Hinweis am Wohnhaus der Kläger ankommen, weil die Klägerin mit ihren speziellen Weinen eine ganz andere Schicht von Käufern habe ansprechen wollen und völlig andere Vertriebswege gesucht bzw. vollzogen habe. Aus der zurückhaltenden Werbung, die angesichts der mangelnden Resonanz auf die Anzeigen zur Kosteneinsparung aus betriebswirtschaftlicher Sicht die einzig richtige rentable Konsequenz gewesen sei, könne keinesfalls geschlossen werden, dass ein größtmöglicher Umsatz nicht angestrebt worden sei. Aus dem Fehlen betriebswirtschaftlicher Kalkulationen und Ergebnisprognosen könne eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht nicht abgeleitet werden. Die Klägerin habe auf die Verluste mit der Einstellung des Betriebs angemessen reagiert. Daraus könne auf das Vorhandensein der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Deshalb stünden ihr Anlaufverluste zu.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben, die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu ändern und die Verluste aus dem Weinhandel zu berücksichtigen, hilfsweise —soweit die Änderung reiche— die in den Betriebsausgaben des Jahres 1997 enthaltenen Steuerberatungskosten als Sonderausgaben anzusetzen und pauschale Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 11 Abs. 2 AbgG zu berücksichtigen und schließlich die Kostenentscheidung des FG insoweit aufzuheben, als das FG das Obsiegen hinsichtlich der 1997 anzuerkennenden Steuerberatungskosten nicht berücksichtigt habe.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1997 durch Berücksichtigung der vorher streitigen Steuerberatungskosten geändert und für alle Streitjahre weitere geänderte Bescheide vom 26. Juli 2007 ohne Auswirkung auf die Streitfragen erlassen.

Die Bescheide vom 26. Juli 2007 wurden nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt geblieben sind, (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung), bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Klage, die sich nunmehr gegen die im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheide richtet (im Streitjahr 1997 wurden die vom FG anerkannten Steuerberatungskosten berücksichtigt), wird als unbegründet abgewiesen. Das FG hat zu Recht die von der Klägerin entfaltete Tätigkeit als Weinhändlerin wegen Fehlens der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht nicht als Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG angesehen.

a) Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (grundlegend: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c).

An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (Senatsurteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, jeweils unter II.1.b).

aa) Zwar entspricht es seit der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 —unter C.IV.3.c bb (1)— der ständigen Rechtsprechung sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH, dass bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, allein das Erzielen langjähriger Verluste noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der Gewinnerzielungsabsicht zulässt. Allerdings hat das FG zu Recht aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls eine persönliche Neigung der Klägerin als Ursache der Aufnahme ihrer Tätigkeit schon aus deren Gegenstand und ihrer tatsächlichen Ausübung hergeleitet.

Die Klägerin hat ihre Tätigkeit aufgenommen, obwohl am Ort bereits zwei Konkurrenten eingeführt waren und eine Gebietsvertretung der X bestand. Dennoch hat sie weitgehend auf Werbung und auf einen Hinweis im Branchentelefonverzeichnis verzichtet. Sie hat sogar einen Hinweis an der Verkaufsstelle unterlassen und sich damit der Chance begeben, Laufkundschaft zu gewinnen und auf diese Weise weitere Interessenten anzusprechen. Trotz der damit einhergehenden Beschränkung des Kundenkreises auf Freunde und Bekannte hat die Klägerin kaum Weinverkostungen als Werbemittel eingesetzt. Hinzu kommt die Beschränkung des Angebots auf die Erzeugnisse einer einzigen Kellerei, bei der sie und der Kläger bereits vor ihrem Umzug nach B für ihren privaten Verbrauch eingekauft hatten. Mit dem Kauf des Weins und Sekts als Händlerin erlangten die Kläger den Vorteil des Einkaufs zum günstigeren Händlereinkaufspreis anstelle des Privatkundenpreises. Dieser Vorteil wiegt die mangelnde Aussicht auf Gewinnerzielung durch die eigentliche Handelstätigkeit auf und verschafft der Tätigkeit auch ohne Erzielung eines betrieblichen Gewinns einen privaten Nutzen, der als Grund für die Aufnahme des angeblichen Weinhandels anzusehen ist.

bb) Das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an kann weiter dann angenommen werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte (BFH-Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205; vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a, jeweils m.w.N.; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.c).

Zu dieser Schlussfolgerung ist das FG zu Recht aufgrund der gesamten Umstände gelangt. Es hat seine Annahme zutreffend auf die unzureichende Werbung der Klägerin für den Weinhandel, auf die insgesamt eingeschränkten Vertriebswege durch Verzicht auf Laufkundschaft und ein im Umfang geringes Angebot an Verkostungen, auf die Einschränkung des Warenangebotes auf die Erzeugnisse einer einzigen Kellerei, was zwangsläufig den Kreis der potentiellen Käufer beschränkt, und auf eine —gemessen am Umsatz— umfangreiche Lagerhaltung gestützt. Die Klägerin hat ihren Wareneinkauf nicht auf den Warenverkauf abgestimmt, sondern hat in jedem Jahr deutlich mehr Wein eingekauft, als sie verkauft hat, obwohl sie gegenüber der Kellerei keinerlei Mindestabnahmeverpflichtung eingegangen war. Sie hat ohne die Aussicht auf Laufkundschaft nicht den von Kunden bestellten Wein kurzfristig geordert, sondern darüber hinausgehende Mengen auf Lager genommen.

b) War der Betrieb so, wie er vom Steuerpflichtigen geführt wurde, von vornherein nicht in der Lage, nachhaltig Gewinn zu erzielen und stellte er deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dar, so kann sich der Steuerpflichtige auch nicht auf eine betriebsspezifische Anlaufphase berufen, innerhalb derer die sog. Anlaufverluste steuerlich zu berücksichtigen wären (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874). Die von den Klägern vorgelegte graphische Darstellung der Betriebsergebnisse vermag daran nichts zu ändern, selbst wenn sie einen positiven Trend aufzeigen sollte, zumal er sich nach den Zahlen nicht eingestellt hat.

aa) Die für die Anerkennung von Anlaufverlusten entscheidende Frage nach der Eignung eines objektiv verlustbringenden Unternehmens als Quelle der Einkünfteerzielung ist vor allem anhand der Gründe zu beurteilen, die den Steuerpflichtigen zur Aufnahme seiner unternehmerischen Tätigkeit bewogen haben.

Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können (vgl. bereits Senatsbeschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381, unter 2.d, m.w.N.). Besteht ein solches Betriebskonzept hingegen nicht und war der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage, so folgt daraus, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227, unter 1., m.w.N., sowie unter 4.b).

bb) Beide die Anerkennung von sog. Anlaufverlusten ausschließende Kriterien sind im Streitfall erfüllt. Deshalb durfte das FA bereits von Anfang an und somit in den Streitjahren den aus dem Weingeschäft erlittenen Verlusten die steuerliche Anerkennung versagen. Dem Vorbringen der Klägerin, die spätere Beeinträchtigung ihrer Gesundheit habe die Erzielung von Gewinnen in den Folgejahren verhindert, kommt daher keine Bedeutung zu.

(1) Wie unter II.2.a ausgeführt, hat die Klägerin ihre Tätigkeit aufgrund ihrer persönlichen Interessen und Neigungen aufgenommen.

(2) Zudem hatte sie zu Beginn ihrer Tätigkeit kein schlüssiges Betriebskonzept erstellt, das sie zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können (vgl. bereits Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 1381). Die Klägerin hat weder zu Beginn ihrer Tätigkeit noch während des Verlustzeitraums eine betriebswirtschaftliche Kalkulation oder Ergebnisprognose erstellt bzw. erstellen lassen, die aus der damaligen Sicht nachvollziehbar zu der Annahme berechtigt hätte, der Weinhandel werde innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreichen.

3. Für einen Ansatz zusätzlicher Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend der steuerfreien Kostenpauschale für Bundestagsabgeordnete nach § 12 AbgG besteht keine Veranlassung. Der Kläger gehört nicht zu den in § 12 AbgG genannten Bundestagsabgeordneten. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf das Urteil des BFH vom 11. September 2008 VI R 13/06 (BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928), dem er sich anschließt.

4. Die von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren mit Schreiben vom 12. Mai 2009 mitgeteilten Überlegungen, die Klägerin habe bereits im März 2000 ihr Gewerbe abgemeldet, das FA habe davon schon im April 2000 bzw. spätestens im Dezember 2001 bei Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2000 erfahren und deshalb seien die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vom Juni 2003 wegen § 171 Abs. 8 Satz 1 der Abgabenordnung nach Ablauf der Verjährungsfrist ergangen, können unabhängig davon, ob sie zutreffen, bei der Entscheidung über die Revision der Kläger nicht berücksichtigt werden. Der Beurteilung des Revisionsgerichts unterliegen gemäß § 118 Abs. 2 FGO nur die Tatsachen, die sich aus dem Urteil der Tatsacheninstanz, hier also aus der finanzgerichtlichen Entscheidung ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1981 IV R 156/76, BFHE 133, 421, BStBl II 1981, 672). Bei dem Vorbringen der Kläger handelt es sich dagegen um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine Berücksichtigung finden kann (BFH-Urteile vom 20. Mai 1969 II 25/61, BFHE 96, 129, BStBl II 1969, 550, und in BFHE 133, 421, BStBl II 1981, 672).

5. Der im Revisionsverfahren wiederholte Antrag der Kläger auf Berücksichtigung der 1997 bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Weinhandel als Betriebsausgabe geltend gemachten Steuerberatungskosten geht mangels Beschwer ins Leere. Das FG hat dem Antrag bereits im angefochtenen Urteil entsprochen. Dem ist das FA im nachfolgenden geänderten Einkommensteuerbescheid für 1997 nachgekommen.