Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begehrt von der Deutschen Rentenversicherung, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (Beklagte und Revisionsbeklagte —Beklagte—) die Festsetzung einer Altersvorsorgezulage für das Jahr 2002.

Die als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer M gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) nicht gesetzlich rentenversicherte Klägerin ist beim Bezirksamt R als Tierärztin angestellt. Der Ehemann der Klägerin ist bei einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt angestellt und in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Er erbringt Altersvorsorgebeiträge auf einen bei der B Pensionskasse abgeschlossenen Vertrag. Die Klägerin schloss am 11. Dezember 2002 bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) einen Versicherungsvertrag über Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente (VBL-extra). Hierauf erbrachte sie im Dezember 2002 eine Einmalzahlung in Höhe von 150 € und ab Januar 2003 monatliche Versicherungsbeiträge in Höhe von 25 €. Der Versicherungsschein vom 12. Dezember 2002 enthält den Hinweis, dass die Versicherungsnehmerin die staatliche Förderung im Rahmen der „Riester-Rente” in Anspruch nehmen wolle.

Mit Bescheid vom 15. Dezember 2004 setzte die Beklagte unter ihrer damaligen Bezeichnung Bundesversicherungsanstalt für Angestellte die Altersvorsorgezulage für den von der Klägerin an die VBL im Jahre 2002 geleisteten Beitrag mit der Begründung auf 0 € fest, dass ihr kein Anspruch auf Altervorsorgezulage gemäß §§ 79 und 82 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zustehe. Sie habe als nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte nicht den erforderlichen privaten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Für die betriebliche Versorgung könne keine Zulage gewährt werden, da nur der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte alternativ zu einem privat abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag auch über eine förderbare Versorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder mittels einer Direktversicherung verfügen könne.

Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage führte die Klägerin aus, es sei für den gesamten XI. Abschnitt des EStG davon auszugehen, dass die in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen i.S. von § 82 Abs. 1 EStG gleichgestellt seien. Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchem Grunde der Gesetzgeber für mittelbar Begünstigte einen privaten Altersvorsorgevertrag hätte fordern sollen.

Die Beklagte wies demgegenüber darauf hin, dass die Klägerin keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen habe. Bei der zu ihrem Vertrag angegebenen Ordnungsnummer handele es sich lediglich um die zur Identifizierung des Anbieters bei der Datenübertragung erforderliche Kundennummer. Der Begriff des Altersvorsorgevertrages sei in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert, wonach es sich um einen auf den Namen des Berechtigten lautenden nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifizierten Vertrag handele. Gerade im Sinne einer Gleichbehandlung habe der Gesetzgeber für mittelbar zulageberechtigte Ehegatten die Zahlung einer Zulage vom Bestehen eines Altersvorsorgevertrages abhängig gemacht. Die Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher Altersversorgung habe der Gesetzgeber bewusst vorgenommen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1690 veröffentlichten Urteil ab, da die Klägerin gemäß § 79 Satz 1 und 2 EStG weder unmittelbar noch mittelbar zulageberechtigt gewesen sei.

Ihre Revision begründet die Klägerin damit, dass weder Wortlaut noch Entstehungsgeschichte noch Sinn und Zweck der Vorschrift die vom FG vorgenommene restriktive Auslegung rechtfertigten. Es gebe im Gesetz keine Rechtfertigung dafür, betriebliche Altersvorsorgeverträge i.S. des § 82 EStG nur bei dem originär begünstigten Personenkreis, nicht jedoch beim abgeleitet begünstigten Ehegatten als förderungswürdig anzuerkennen. Der Gesetzgeber habe beiden Ehegatten gleichermaßen ermöglichen wollen, eine eigenständige zusätzliche —staatlich geförderte— Altersversorgung aufzubauen. Es sei kein Grund dafür erkennbar, den betrieblichen Altersvorsorgevertrag im Rahmen des § 79 Satz 2 EStG nur deshalb schlechter zu stellen, weil er keine Zertifizierung nach § 5 AltZertG habe. Diese Zertifizierung solle nur den Qualitätsstandard der von privaten Anbietern angebotenen Verträge garantieren, während für die betrieblichen Anlageprodukte gemäß § 82 Abs. 2 EStG ein gleichwertiger Standard bereits anderweitig sichergestellt worden sei. Die vom FG vorgenommene formaljuristische Argumentation sei falsch, da sie § 80 EStG jeglichen Regelungsgehalt abspreche. Diese Vorschrift könne nur so ausgelegt werden, dass für den gesamten XI. Abschnitt des EStG die in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen den Anbietern von Altervorsorgeverträgen i.S. des § 81 Abs. 1 EStG gleichgestellt seien. Die ursprüngliche Gesetzesfassung des § 80 EStG, die sich auf die „Anbieter von Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes” beschränkt habe, sei durch den Zusatz „sowie die in § 82 Abs. 2 genannten Versorgungseinrichtungen” im Rahmen des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) ergänzt worden. Bei dieser Änderung sei offenbar übersehen worden, den § 79 Satz 2 EStG redaktionell anzupassen. Das Argument, der Gesetzgeber habe keine komplette Vermischung der zweiten und der dritten Säule der Altersvorsorge zulassen wollen, sei unerheblich, da dieses Argument für unmittelbar und mittelbar Begünstigte gleichermaßen gelte.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Beklagte unter Aufhebung des Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2007 7 K 5216/05 B und unter Aufhebung des Bescheids vom 15. Dezember 2004 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 12. Mai 2005 zu verpflichten, ihr, der Klägerin, die Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2002 in Höhe von 176 € zu gewähren.

Die Beklagte beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Begriff „Altersvorsorgevertrag” sei eindeutig. Die Klägerin versuche im Wege einer ergänzenden Auslegung dieses Begriffes eine Förderung zu erreichen, die vom Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen sei. Der Ehegatte eines unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten könne ohne Zahlung eigener Beiträge bei einem Anbieter der privaten Altersvorsorge jederzeit einen eigenen nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag abschließen. Da es sich im Fall der Klägerin um einen atypischen Fall handele, bestehe keine zu schließende Gesetzeslücke. Der Klägerin komme letztlich, obwohl sie aufgrund ihrer eigenen Berufstätigkeit von der Förderung nach § 79 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei, als Ehefrau aufgrund der pauschalen Erfassung der Ehegatten nach § 79 Satz 2 EStG die abgeleitete Zulageberechtigung in einer über das gesetzgeberische Förderziel hinausgehenden Weise zugute. Ihre darüber hinausgehende Forderung, ihr die zusätzliche Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, sei daher nicht gerechtfertigt. Generalisierend habe der Gesetzgeber davon ausgehen können, dass Altersvorsorgebeiträge von den mittelbar berechtigten Ehegatten nicht zu leisten seien. Die Regelungen über die „Altersvorsorgebeiträge” im Rahmen des § 82 EStG könnten daher nicht zur Auslegung des in § 79 Satz 2 EStG verwendeten Begriffs „Altersvorsorgevertrag” herangezogen werden. Der Gesetzgeber habe die Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher Altersversorgung bewusst vorgenommen. Er habe zwar die Beiträge, die die entsprechenden Voraussetzungen erfüllten, subventionieren, jedoch keine komplette Vermischung der Zweiten mit der Dritten Säule der Alterversorgung vornehmen wollen. Die fehlende Zertifizierung eines Vertrages der betrieblichen Altersversorgung stelle —entgegen der Auffassung der Klägerin— keinen Mangel dar. Die gesetzgeberische Einschränkung des § 79 EStG beruhe vielmehr erkennbar darauf, dass dem nur abgeleitet zulageberechtigten Ehegatten in der Regel betriebliche Versorgungsleistungen wegen der fehlenden beruflichen Tätigkeit nicht zuständen und somit nur Versorgungsverträge mit privaten Anbietern möglich seien.

Regelungszweck der abgeleiteten Förderung sei es gerade, die für diesen Personenkreis bestehenden besonderen Versorgungslücken zu schließen. Eine generelle Gleichstellung der Anlageformen des AltZertG und der „riesterfähigen” betrieblichen Altersversorgung sei auch durch § 80 EStG, der die Legaldefinition des Begriffs „Anbieter” enthalte, nicht beabsichtigt. Durch diese Vorschrift solle nur sichergestellt werden, dass das Zulageverfahren nicht nur auf Anbieter i.S. des § 1 Abs. 2 AltZertG anzuwenden sei, sondern auch für Beiträge zu Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung gelte.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 15. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2005, mit dem die Altersvorsorgezulage auf 0 € festgesetzt wurde, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Das FG hat die Zulageberechtigung der Klägerin sowohl nach § 79 Satz 1 EStG als auch nach § 79 Satz 2 EStG zu Recht verneint.

1. Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben lediglich die nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage als unmittelbar Berechtigte.

a) Nach der Begründung eines Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens —Altersvermögensgesetz— (BTDrucks 14/4595, S. 62 f.) handelt es sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten steuerpflichtigen Personen um solche, bei denen das Rentenniveau zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt wurde und für die ein Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen. Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören demnach u.a. Selbständige, die sich eine eigene private Altersvorsorge aufgebaut haben, und die in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung Pflichtversicherten, da diese Personengruppen durch das Altersvermögensgesetz keine Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen hatten. Dieses sachliche Konzept wurde auch bei der Änderung des § 10a EStG durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3926) weiter verfolgt. Nur die von der Absenkung der zukünftigen Versorgungsbezüge durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001 betroffenen Personen (z.B. aktive Beamte) wurden danach in die steuerliche Förderung zum Aufbau eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens einbezogen (vgl. BTDrucks 14/7064, S. 52).

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwischenzeitlich die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Differenzierung der Förderung gemäß § 10a EStG nach den unterschiedlich von der Versorgungsniveauabsenkung betroffenen Berufsgruppen bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 18. Dezember 2002 2 BvR 367/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 409).

b) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die Klägerin die Voraussetzungen der unmittelbaren Zulageberechtigung nicht erfüllt. Sie ist als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer M von der für Angestellte im öffentlichen Dienst grundsätzlich bestehenden Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI befreit und gehört auch nicht zu den gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Nr. 1 bis 3 EStG gleichgestellten Personen.

2. Die Klägerin kann ebenso wenig als sogenannte mittelbare oder abgeleitete Zulageberechtigte gemäß § 79 Satz 2 EStG einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage geltend machen.

Die abgeleitete Zulageberechtigung für den nicht nach § 79 Satz 1 EStG begünstigten Ehegatten verlangt, dass für die Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, der andere Ehegatte nach § 79 Satz 1 EStG begünstigt ist und für den mittelbar Berechtigten ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht (§ 79 Satz 2 EStG).

Bei dem von der Klägerin bei der VBL abgeschlossenen Versicherungsvertrag VBL-extra handelt es sich um einen Vertrag der betrieblichen Altersversorgung, nicht jedoch um einen Altersvorsorgevertrag i.S. des § 79 Satz 2 EStG.

a) Der Begriff des Altersvorsorgevertrages ist in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert. Es handelt sich dabei um einen Vertrag, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist. Dass der mit der VBL abgeschlossene Vertrag nicht gemäß § 5 AltZertG zertifiziert wurde, wird von der Klägerin nicht mehr bestritten. Damit steht der Klägerin bei Zugrundelegung des reinen Wortlauts des § 79 Satz 2 EStG kein Anspruch auf die Altersvorsorgezulage zu.

b) Für eine über den Wortlaut des § 79 Satz 2 EStG hinausgehende Gesetzesauslegung, die auch die betrieblichen Versorgungsverträge als Altersvorsorgeverträge i.S. des § 79 Satz 2 EStG einschließt, ist —entgegen der Ansicht der Klägerin— kein Raum. Die Nichteinbeziehung der betrieblichen Altersvorsorge in den § 79 Abs. 2 EStG ist kein gesetzgeberisches Versehen, sondern eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung.

Wie das FG in seinem Urteil zu Recht dargelegt hat, ist in den einzelnen Regelungen des XI. Abschnitts des EStG bewusst zwischen einem „Altersvorsorgevertrag” und der betrieblichen Altersversorgung, die gemäß § 82 Abs. 2 EStG zulagefähig ist, differenziert worden. Das Gesetz nutzt den Begriff des Altersvorsorgevertrages entsprechend der in § 82 Abs. 1 EStG gewählten Umschreibung nur für die Vorsorgeverträge, die nach den Regelungen des AltZertG zertifiziert werden, und wendet ihn im gesamten XI. Abschnitt des EStG konsequenterweise auch nur dann an, wenn die betriebliche Altersversorgung als weitere Anlageform nicht erfasst werden soll. Die betriebliche Altersversorgung wird demgegenüber in den Regelungen, in denen sie den zertifizierten Altersvorsorgeverträgen gleichgestellt werden soll, entweder gesondert erwähnt oder beide Vorsorgemöglichkeiten werden durch einen übergeordneten Begriff wie z.B. „Vertrag” zusammengefasst.

Diese sorgfältige und bewusste Begriffswahl lässt sich durchgängig in den Vorschriften des XI. Abschnitts feststellen:

aa) § 80 EStG führt ausdrücklich als Anbieter im Sinne des Gesetzes die Anbieter von in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen neben den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 AltZertG gesondert auf. Damit soll —worauf die Beklagte zu Recht hingewiesen hat— klargestellt werden, dass das im XI. Abschnitt geregelte Zulageverfahren auch für diese Versorgungseinrichtungen gilt (vgl. den Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 2001, BTDrucks 14/7341, S. 14). Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin bestätigt diese Vorschrift damit die vom Gesetz vorgenommene Differenzierung zwischen den Anbietern privater und beruflicher Altersvorsorge und steht nicht im Widerspruch zu ihr.

bb) Zu den Altersvorsorgebeiträgen i.S. des § 82 EStG gehören lediglich aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 82 Abs. 2 EStG die aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleisteten Zahlungen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung, wenn diese Einrichtungen für den Zulageberechtigten eine lebenslange Altersversorgung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AltZertG gewährleisten. Aus dieser Gesetzesformulierung ergibt sich, dass diese Beiträge an betriebliche Vorsorgeeinrichtungen nicht mit den Beiträgen, die zugunsten eines Altersvorsorgevertrages geleistet werden, identisch sind, sondern nur kraft gesetzlicher Anordnung in § 82 Abs. 2 EStG insoweit gleichgestellt werden (so auch Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 79 Rz B 223).

cc) Besonders deutlich zeigt sich die gesetzliche Differenzierung in der Vorschrift des § 87 EStG, der das Zusammentreffen von mehreren Verträgen normiert. In dessen Abs. 1, der die Rechtsfolgen bei mehreren Verträgen des unmittelbar Zulageberechtigten regelt, benutzt das Gesetz den übergeordneten Begriff „Verträge”, da der unmittelbar berechtigte Ehegatte zulagenwirksam sowohl Altersvorsorgeverträge als auch die Verträge der betrieblichen Alterversorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG abschließen kann. Demgegenüber spricht § 87 Abs. 2 EStG, der durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) eingefügt wurde und aufgrund dessen der nur abgeleitet Zulageberechtigte die Zulage nicht auf mehrere Verträge verteilen darf, ausdrücklich nur von „Altersvorsorgeverträgen”.

dd) Die schädliche Verwendung in § 93 EStG gilt wiederum sowohl für die private Altersvorsorge als auch für die betriebliche Altersversorgung; der Gesetzeswortlaut zeigt dies durch die Verwendung des neutralen Begriffs „Altersvorsorgevermögen” (s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 17. November 2004 IV C 4 –S 2222- 177/04, IV C 5 -S 2333- 269/04, BStBl I 2004, 1065, Rz 227).

ee) Demgegenüber ist die Zulageberechtigung für die Verwendung zu eigenen Wohnzwecken gemäß §§ 92a und 92b EStG a.F. nur dem Altersvorsorgevertrag vorbehalten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1065, Rz 131).

Es kann daher ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber in § 79 Satz 2 EStG lediglich versehentlich den Begriff „Altersvorsorgevertrag” verwandt und er damit unbeabsichtigt die betriebliche Altersversorgung aus der Förderung ausgeschlossen hat, zumal er in den folgenden Jahren anlässlich mehrerer Gesetzesänderungen die Möglichkeit hatte, das —vermeintliche— Versehen zu korrigieren, er diese Gelegenheiten aber ungenutzt verstreichen ließ.

c) Es entspricht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen in Bezug auf die Förderung der privaten Altersvorsorge, dass ein nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte für seine eigene betriebliche Altersversorgung keine Zulage beanspruchen kann.

aa) Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des Ehegatten wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Renten- und Versorgungsniveaukürzung —mittelbar— betroffen ist. Es soll damit beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum Altersvermögensgesetz, BTDrucks 14/4595, S. 65) und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner geschaffen werden, für eine eigene freiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen.

Soweit jedoch ein von der abgeleiteten Zulageberechtigung erfasster Ehegatte trotz eigener Erwerbstätigkeit nur deshalb nicht unmittelbar zulageberechtigt gemäß § 79 Satz 1 EStG ist, weil er nicht dem Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG angehört —wie die Klägerin als Mitglied in einer berufsständigen Versorgungseinrichtung—, besteht schon der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage nicht.

bb) Bei der Regelung des § 79 EStG ging der Gesetzgeber erkennbar davon aus, dass eine Zulageberechtigung nur dann gegeben sein soll, wenn der Betroffene von der Absenkung des Renten- und Versorgungsniveaus entweder unmittelbar betroffen ist oder der von der Absenkung des Altersversorgungsniveaus seines Ehegatten mittelbar betroffene Ehegatte diese Absenkung nicht bereits anderweitig, z.B. durch eigene von der Absenkung nicht erfasste Berufstätigkeit, kompensieren kann.

Die Klägerin hat im Rahmen ihrer eigenen Erwerbstätigkeit keine Kürzung von Altersrenten und Versorgungsbezügen hinzunehmen, so dass sie gemäß § 79 Satz 1 EStG als nicht förderungsbedürftig angesehen wird. Ihr kommt lediglich als Ehefrau aufgrund der pauschalen Erfassung der Ehegatten durch § 79 Satz 2 EStG die abgeleitete Zulageberechtigung zugute, sofern sie einen Altersvorsorgevertrag abschließt (kritisch zu den sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 79 EStG Rz 4). Bereits diese Fördermöglichkeit geht über das gesetzgeberische Förderziel hinaus. Dem FG ist daher auch insoweit zu folgen, dass aus diesem Grunde die weiter gehende Forderung der Klägerin, ihr als abgeleitet berechtigter Ehefrau in § 79 Satz 2 EStG zusätzlich noch die Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, im Widerspruch zum Zweck des Berechtigungsausschlusses nach § 79 Satz 1 EStG steht und vor dem Hintergrund, dass sie schon durch § 79 Satz 2 EStG atypisch begünstigt ist, nicht gerechtfertigt werden kann.