Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) wurde im Oktober 1999 vom Amtsgericht (AG) gemäß § 21 Abs. 1 und 2 der Insolvenzordnung zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH bestellt. Verfügungen der GmbH, die gesetzlich von zwei Geschäftsführern vertreten wurde, sollten nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam werden. Der Kläger wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen für die Schuldnerin einzuziehen sowie Lastschrift- und Einzugsermächtigungen zu widerrufen. Die Löhne für den Monat August 1999 wurden durch die Geschäftsführer der GmbH nur teilweise an die Arbeitnehmer ausbezahlt. Die auf die Abschläge entfallenden Steuerabzugsbeträge führte die GmbH ordnungsgemäß ab. Die Restlöhne wurden im November 1999 von einem vom Kläger zum Empfang von Zahlungen von Schuldnern der GmbH eingerichteten Anderkonto überwiesen. Lohnsteuern, Kirchensteuern und Solidaritätszuschläge wurden indes nicht abgeführt, weshalb der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) den Kläger nach § 69 i.V.m. § 34 Abs. 3 und § 35 der Abgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch nahm.

Die nach dem erfolglos angestrengten Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Vermögensverwalter der GmbH (§ 34 Abs. 3 AO) aufgrund der vom AG auferlegten Beschränkungen seiner Verwaltungsbefugnisse nicht verpflichtet gewesen sei, die auf die ausbezahlten Restlöhne entfallende Lohnsteuer —bei der es sich nicht um eine Masseverbindlichkeit handele— an das FA abzuführen. Den Geschäftsführern der GmbH sei die Verfügungsbefugnis nicht entzogen worden. Eine Haftung nach § 35 i.V.m. § 69 AO komme ebenfalls nicht in Betracht, denn der Kläger sei nicht berechtigt gewesen, über das Vermögen der Schuldnerin zu verfügen.

Mit seiner Beschwerde begehrt das FA die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu klären sei die Rechtsfrage, ob ein vorläufiger Insolvenzverwalter auch dann mittelbar rechtlich in der Lage sei, über das Vermögen eines anderen zu verfügen, wenn er zwar rechtlich dazu nicht befugt sei, tatsächlich aber über das Vermögen des anderen verfüge, ohne dass dieser die Verfügung verhindern könne. Würde die Rechtsauffassung des FG Bestand haben, bestehe Grund zur Besorgnis, dass es künftig einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter möglich wäre, durch Überschreiten der Verwaltungsbefugnisse Lohnzahlungen vorzunehmen, ohne für die Abführung der Lohnsteuer Sorge tragen zu müssen. Es sei zu besorgen, dass derartige Fälle in Zukunft in großer Häufigkeit auftreten werden. Im Streitfall sei der Kläger durch die Überweisung der Restlöhne nach außen als Verfügungsberechtigter aufgetreten. Dabei sei unbeachtlich, ob er hierzu berechtigt gewesen sei. Dagegen hätten die Geschäftsführer keine Möglichkeit gehabt, ohne Zustimmung des Klägers Zahlungen an das FA zu leisten.

Der Kläger ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, denn die vom FA aufgeworfene Frage ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung.

2. Mit seiner Beschwerde will das FA die Frage geklärt wissen, ob ein sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter, der unter Überschreitung seiner ihm vom Insolvenzgericht übertragenen Verwaltungsbefugnisse Löhne an die Arbeitnehmer des Schuldners ausbezahlt hat, als Verfügungsberechtigter i.S. von § 35 AO angesehen und folglich als Haftungsschuldner nach § 69 AO in Anspruch genommen werden kann.

Die Voraussetzungen, unter denen Personen, die weder gesetzliche Vertreter noch Vermögensverwalter sind, dennoch die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen haben, sind in der Rechtsprechung bereits grundsätzlich geklärt. Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die eine erneute Entscheidung des BFH erforderlich machen.

Als Verfügungsberechtigter nach § 35 AO kann eine Person nur dann angesehen werden, wenn sie auch in der Lage ist, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters rechtlich und tatsächlich zu erfüllen. Mit dieser auf Anregung des Bundesrates in die Vorschrift eingefügten Einschränkung soll klargestellt werden, dass eine tatsächliche Verfügungsmöglichkeit nicht ausreicht, um die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu begründen (BTDrucks 7/4292, S. 19 zu § 35 AO). Es bedarf vielmehr auch der Fähigkeit, aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam zu handeln (BFH-Urteil vom 21. Februar 1989 VII R 165/85, BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491). Wer seine Verfügungsbefugnis lediglich vortäuscht, ohne die mit der behaupteten Befugnis verbundenen steuerlichen Pflichten tatsächlich und rechtlich erfüllen zu können, ist kein Verfügungsberechtigter i.S. von § 35 AO (Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 35 Rz 20, m.w.N.).

Um die notwendige Eigenständigkeit von § 35 AO gegenüber den Regelungen in § 34 AO zu gewährleisten, hat der BFH jedoch auch eine nur mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis als ausreichend angesehen. Danach ist auch derjenige als Verfügungsberechtigter anzusehen, der aufgrund seiner Stellung in der Lage ist, tatsächliche und rechtliche Rechtsverhältnisse herbeizuführen, die ihn dazu befähigen, rechtlich verbindlich die Pflichten des gesetzlichen Vertreters entweder selbst zu erfüllen oder durch die Bestellung der entsprechenden Organe erfüllen zu lassen (BFH-Urteil vom 16. März 1995 VII R 38/94, BFHE 177, 209, BStBl II 1995, 859). Wie der Senat entschieden hat, besteht eine solche Möglichkeit für einen Alleingesellschafter einer GmbH, der sich jederzeit selbst zum Geschäftsführer bestellen oder für die Einsetzung eines anderen Geschäftsführers Sorge tragen kann (Senatsurteil vom 27. November 1990 VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284).

3. Auf den Streitfall lassen sich diese Grundsätze ohne weiteres übertragen, so dass eine erneute Befassung des BFH durch eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der vom FA aufgeworfenen Frage nicht geboten ist. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ein sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt kein Vermögensverwalter i.S. von § 34 Abs. 3 AO ist. Denn in diesem Fall bleibt es trotz des Zustimmungsvorbehalts bei der Verfügungsbefugnis des Schuldners (Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2004 VII B 145/04, BFH/NV 2005, 665). Selbst für den Fall, dass er seine Verwaltungsbefugnisse überschreitet, kann er weder als Vermögensverwalter noch als Verfügungsberechtigter i.S. von § 35 AO angesehen werden. Denn er ist nicht in der Lage, ohne Mitwirkung des Insolvenzgerichts seine Verwaltungsbefugnisse beliebig auszudehnen und sich eine Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners zu verschaffen, die ihm vom Insolvenzgericht bewusst nicht übertragen worden ist. Seine Stellung ist daher mit der Stellung eines Alleingesellschafters einer GmbH, der selbstständig Geschäftsführer bestellen kann, nicht vergleichbar. Allein der Umstand, dass ein vorläufiger Insolvenzverwalter unter Missachtung der ihm vom Insolvenzgericht auferlegten Beschränkungen tatsächlich über Gelder des Schuldners verfügt, reicht zur Begründung der Stellung eines Verfügungsberechtigten i.S. von § 35 AO nicht aus. Dabei ist entscheidend, dass er selbst nicht in der Lage ist, sich auch die rechtliche Möglichkeit zu verschaffen, über das Vermögen des Schuldners zu verfügen. Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte erweist sich das erstinstanzliche Urteil jedenfalls im Ergebnis als richtig.