Gründe

I.

Streitig ist in der Sache, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) bei dem Steuerpflichtigen F im Streitjahr 2000 weitere Einnahmen anzusetzen hat, von denen der Kläger und Revisionsbeklagte —Kläger— (im Folgenden: R) behauptet, er habe sie F für geschuldete Unterprovisionen in bar zugewendet. Die behaupteten Provisionszahlungen hat R in einer Selbstanzeige über unversteuert vereinnahmte Provisionseinkünfte im Zusammenhang mit Wertpapierverkäufen als Betriebsausgaben geltend gemacht.

Nach einer Kontrollmitteilung schätzte das FA in einem gegenüber F erlassenen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb hinzu.

Hiergegen erhob F Einspruch. Im Einspruchsverfahren zog das FA R gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) hinzu. F bestritt, die Provisionseinnahmen erhalten zu haben, während R in seiner Stellungnahme im Einspruchsverfahren vortrug, er habe die Beträge an F in bar übergeben.

Das FA gab dem Einspruch des F statt. Es setzte in der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 die Steuer für das Streitjahr ohne die zuvor hinzugeschätzten Einkünfte fest. In der Begründung würdigte das FA den Sachverhalt und gelangte zu der Feststellung, R habe an F kein Bargeld übergeben. R könne weder einen Nachweis für den Empfang des Geldes durch F vorlegen noch sei erkennbar, für welche Gegenleistung R an F habe Unterprovisionen zahlen müssen.

Die Einspruchsentscheidung wurde R mit Rechtsbehelfsbelehrung und dem Hinweis bekanntgegeben, diese Entscheidung entfalte ihm gegenüber Bindungswirkung.

R erhob Klage beim Finanzgericht (FG). F wurde vom FG nicht zum Klageverfahren beigeladen.

Das FG wies die Klage durch Prozessurteil als unzulässig ab. R sei nicht klagebefugt gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil die Abhilfeentscheidung zugunsten des F ihm gegenüber keine Bindungswirkung entfalte. Ihm könne nicht eine weitergehende Befugnis zur Klage zustehen, als dem Einspruchsführer F, der nicht beschwert sei. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1509 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Helfe es dem Einspruch des Steuerpflichtigen in der Einspruchsentscheidung ab, binde diese Entscheidung auch den Hinzugezogenen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die eine Bindungswirkung des Hinzugezogenen und dessen Klagebefugnis verneine, wenn ein Abhilfebescheid ohne dessen ausreichende verfahrensmäßige Beteiligung ergehe, sei im Streitfall nicht einschlägig.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München, Außensenate Augsburg, vom 22. Juni 2005 10 K 4445/03 aufzuheben und die Klage zur Entscheidung in der Sache an das FG zurückzuverweisen.

R beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Im Verfahren vor dem BFH erging unter dem 27. Februar 2006 ein Änderungsbescheid gegenüber F, der dem R nicht bekanntgegeben wurde. Die streitigen Provisionseinkünfte werden dem F in diesem Änderungsbescheid weiterhin nicht zugerechnet.

II.

Die Revision des FA ist zulässig und begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die Revision des FA ist zulässig. Das FA ist materiell beschwert, weil das FG in der Vorentscheidung die Bindungswirkung der Einspruchsentscheidung gegenüber dem R verneint hat.

Zu den im Revisionsverfahren erforderlichen Zulässigkeitsvoraussetzungen gehört die Beschwer, für die der Tenor des angefochtenen Urteils maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 115 Rz 12). Wird —wie im Streitfall— die Klage entsprechend dem Antrag des beklagten FA abgewiesen, ist dessen materielle Beschwer erforderlich (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., Vor § 115 Rz 14, m.w.N., zur ständigen Rechtsprechung des BFH). Die Bindungswirkung eines (rechtskräftigen) Prozessurteils des FG ist unter Heranziehung der Urteilsgründe zu ermitteln. Dazu ist festzustellen, über welche Sachurteilsvoraussetzung das FG entschieden hat (Gräber/von Groll, a.a.O., § 110 Rz 15).

Das FA ist im Streitfall durch die Vorentscheidung materiell beschwert, weil das FG in seinem Prozessurteil der Einspruchsentscheidung die Bindungswirkung gegenüber R für das Folgeänderungsverfahren abspricht. Würde die Vorentscheidung mit diesem Inhalt rechtskräftig, hätte sich das FA mit der Hinzuziehung gemäß § 174 Abs. 5 AO zwar gegenüber R die Korrekturmöglichkeit gemäß § 174 Abs. 4 AO eröffnet. Es wären aber die Feststellungen des Einspruchsverfahrens im Folgeänderungsverfahren gegenüber R unter Hinzuziehung des F dann nochmals zu treffen, obwohl das FA mit der Hinzuziehung des R zum Einspruchsverfahren des F und der Würdigung seines Beteiligtenvortrags in der Einspruchsentscheidung alles getan hat, um eine einheitliche Behandlung des Sachverhalts zu gewährleisten. Dieser Wirkung eines rechtskräftigen Prozessurteils kann das FA mit der Revision entgegentreten.

2. Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat den F zum Klageverfahren nicht beigeladen, obwohl ein Fall der notwendigen Beiladung vorliegt (§ 60 Abs. 3 FGO), so dass das FG-Urteil auf einem Verfahrensmangel beruhen kann. Eine Nachholung der Beiladung im Revisionsverfahren (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO) kommt nicht in Betracht.

a) Das FG hat den F zum Klageverfahren des R zu Unrecht nicht beigeladen.

aa) Die unterbliebene notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) stellt trotz der Regelung in § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Die Vorschriften über die notwendige Beiladung regeln eine unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung. Die angefochtene Entscheidung kann deshalb auf dem Verfahrensmangel beruhen (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Juli 2003 X B 28/03, BFH/NV 2003, 1539; BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499, m.w.N.).

bb) Der Rechtsbehelfsführer des außergerichtlichen Vorverfahrens und Inhaltsadressat des angefochtenen Steuerbescheids (hier: der Einspruchsführer F) ist zur Wahrung seiner Rechte im anschließenden, von dem zum Einspruchsverfahren Hinzugezogenen als Kläger betriebenen finanzgerichtlichen Klageverfahren (hier: R) gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (vgl. Senatsbeschluss vom 4. Oktober 2006 X B 114/06, nicht veröffentlicht).

b) Der Verfahrensmangel wird durch den erkennenden Senat nicht im Wege der nachgeholten Beiladung geheilt.

§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen. Der Senat übt das ihm in dieser Vorschrift eingeräumte Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht, weil das FG die Klage des R zu Unrecht als unzulässig abgewiesen (vgl. unten c) und keine Feststellungen in der Sache getroffen hat. Damit könnte der Senat auch im Fall einer nachgeholten Beiladung des F im Revisionsverfahren nicht zu einer Sachentscheidung kommen.

c) Das FG hat im Streitfall zu Unrecht die Klagebefugnis des R verneint. R ist Verfahrensbeteiligter des Einspruchsverfahrens zwischen F und dem FA und durch die ihm bekanntgegebene Einspruchsentscheidung materiell und formell beschwert.

aa) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage —wie im Streitfall— nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.

aaa) Die Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren durch die Finanzbehörde kann gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO erfolgen. Der hinzugezogene Dritte erlangt im Einspruchsverfahren die Stellung eines Verfahrensbeteiligten (§§ 359 Nr. 2, 360 Abs. 1 und 4 AO). Weder die Hinzuziehung als solche noch die unterbliebene Hinzuziehung begründen für sich betrachtet die Klagebefugnis des Hinzugezogenen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 20. Juli 1988 I R 174/85, BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87; vom 28. Februar 1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696; vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747; Senatsbeschluss vom 5. Juli 2006 X B 114/05 BFH/NV 2006, 1869; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 360 AO Rz 9 und 11; von Wedel in Beermann/ Gosch, AO § 360 Rz 18; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 360 Rz 19; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 360 AO Rz 62-64; Dumke in Schwarz, AO, § 360 Rz 27).

bbb) Eine Rechtsverletzung des Hinzugezogenen i.S. des § 40 Abs. 2 FGO wird aber nach allgemeiner Ansicht bejaht, wenn eine materiell-rechtliche Beschwer aufgrund der Bindungswirkung der Entscheidung der Finanzbehörde zu seinen Lasten und seine formelle Beschwer (wegen zurückgewiesener eigener Anträge im Einspruchsverfahren) vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101; vom 3. August 1988 I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; Senatsurteil vom 26. Juli 1995 X R 45/92, BFH/NV 1996, 195).

Wird in einem Verfahren, an dem der Hinzugezogene beteiligt ist, der gegenüber dem Steuerpflichtigen ergangene Steuerbescheid geändert, dann hat dies grundsätzlich zur Folge, dass damit in verbindlicher Weise gegenüber dem Hinzugezogenen entschieden ist, welche die diesem gegenüber zu ziehenden „richtigen steuerlichen Folgen” gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO sind (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1996, 195).

Korrekturbescheide müssen dem Hinzugezogenen bekanntgegeben werden, damit ihm die Möglichkeit eines Rechtsbehelfs hiergegen bleibt, um den Eintritt der Bindungswirkung als Folge der Bestandskraft zu verhindern (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1991 V R 40/86, BFHE 164, 176, BStBl II 1991, 605; Senatsurteil in BFH/NV 1996, 195). Die Bindungswirkung, die eine bestandskräftige Einspruchsentscheidung ihm gegenüber hätte, kann der Hinzugezogene nach allgemeiner Ansicht mit der Klage hiergegen verhindern (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. Februar 2007 IV B 210/04, BFH/NV 2007, 869; aus dem Schrifttum Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 360 AO Rz 9; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 360 Rz 19; Dumke in Schwarz, a.a.O., § 360 Rz 27; von Wedel in Beermann/Gosch, a.a.O., § 360 Rz 18, 21; a.A. Fichtelmann, Finanz-Rundschau 1971, 260; Beck, Steuer und Wirtschaft 1977, 47).

ccc) Eine Ausnahme gilt jedoch, wenn keine hinreichende „Beteiligung” des Hinzugezogenen i.S. des § 174 Abs. 5 AO im Ausgangsverfahren gegeben ist und demzufolge die Entscheidung der Finanzbehörde gegenüber dem Hinzugezogenen keine Bindungswirkung entfaltet.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muss der Hinzugezogene im Einspruchsverfahren in der Lage gewesen sein, sich rechtliches Gehör zu verschaffen und auf dieses einzuwirken; anderenfalls ist der Eintritt der materiellen Bindungswirkung zu seinen Lasten nicht gerechtfertigt (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 195). Entscheidet die Finanzbehörde durch einen Abhilfebescheid statt durch Einspruchsentscheidung (§§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 367 Abs. 2 Satz 3 AO), ist die ausreichende verfahrensrechtliche Beteiligung des Hinzugezogenen nur gewährleistet, wenn der Hinzugezogene der Änderung zugestimmt oder sie beantragt hat. Ist dies nicht der Fall, tritt auch keine Bindungswirkung zu seinen Lasten ein. Eine Klage des Hinzugezogenen gegen einen solchen Abhilfebescheid zugunsten des Steuerpflichtigen ohne Bindungswirkung für den Hinzugezogenen ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH unzulässig (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 164, 176, BStBl II 1991, 605; vom 20. Mai 1992 III R 176/90, BFH/NV 1993, 74; vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 4. Juli 2001 VI B 301/98, BFHE 195, 50, BStBl II 2001, 729).

bb) Im Streitfall ist R nach den vorgenannten Grundsätzen gemäß § 40 Abs. 2 FGO entgegen der Auffassung des FG klagebefugt. R ist durch die Einspruchsentscheidung materiell und formell beschwert.

aaa) R ist durch die Einspruchsentscheidung formell beschwert, da das FA entgegen seinem konkludenten Antrag im Einspruchsverfahren, den Einspruch des F als unbegründet zurückzuweisen, in der Einspruchsentscheidung den Einkommensteueränderungsbescheid zugunsten des F geändert hat.

bbb) R ist durch die Einspruchsentscheidung auch materiell beschwert.

Das FA hat den R im Einspruchsverfahren i.S. des § 174 Abs. 5 AO „beteiligt” und damit die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass die Feststellungen des Einspruchsverfahrens für das Folgeänderungsverfahren gegenüber R mit Bestandskraft bindend werden können. R wurde im Einspruchsverfahren des F rechtliches Gehör gewährt, seine Einwände wurden in der Einspruchsentscheidung gewürdigt und der Sachverhalt vom FA festgestellt.

Die Einspruchsentscheidung enthält im Streitfall auch materiell belastende Feststellungen für R. Bei Bestandskraft der Einspruchsentscheidung stünde gegenüber R bindend fest, dass er dem F kein Bargeld übergeben hätte. Gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO hat sich die Finanzverwaltung die Möglichkeit geschaffen, gegenüber R im Folgeänderungsverfahren aus dieser Feststellung die „richtigen steuerlichen Folgerungen” ziehen zu können (vgl. hierzu Senatsentscheidung vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; ebenso BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 81/07, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Ein „bestimmter Lebenssachverhalt” i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt auch vor, wenn beim Steuerpflichtigen eine abziehbare Ausgabe und beim Dritten eine Einnahme oder umgekehrt —wie im Streitfall— in Betracht kommen (BFH-Entscheidungen vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 2. Dezember 1999 II B 17/99, BFH/NV 2000, 679). Im Fall einer bestandskräftigen Einspruchsentscheidung droht dem R demnach, dass er sich die ihn belastenden Feststellungen entgegenhalten lassen muss, das für ihn zuständige FA ihm gegenüber im Folgeänderungsverfahren nach § 174 Abs. 4 AO nachteilige Folgerungen zieht und den Betriebsausgabenabzug für die geltend gemachten Unterprovisionen verneint.

cc) Der Auffassung des FG, der Einspruchsentscheidung fehle im Streitfall —wie bei einem Abhilfebescheid ohne hinreichende Verfahrensbeteiligung des Hinzugezogenen— die Bindungswirkung, ist nicht zu folgen.

Die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. unter II.2.c aa aaa), auf die sich das FG stützt, knüpft nicht an die äußere Form der abschließenden Entscheidung im Ausgangsverfahren an, sondern will den Hinzugezogenen schützen. Maßgeblich ist nicht, ob ein Abhilfebescheid als solcher oder in Form einer Einspruchsentscheidung ergeht, sondern ob als Grundlage für eine materielle Bindungswirkung der abschließenden Entscheidung im Ausgangsverfahren zu Lasten des Hinzugezogenen dessen ausreichende Verfahrensbeteiligung gewährleistet ist (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 195). Die vorrangig auf den abhelfenden Inhalt der Einspruchsentscheidung abstellenden Erwägungen des FG treffen daher nicht den hier entscheidenden rechtlichen Gesichtspunkt.

Die Begründung des FG, dem Kläger als Hinzugezogenem zum Einspruchsverfahren könnten gemäß § 360 Abs. 4 AO nicht mehr Rechte zustehen, als dem nicht zur Klage befugten Steuerpflichtigen (hier: dem Einspruchsführer F), überzeugt nicht. Zwar hat der BFH in BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747 die Akzessorietät der Verfahrensbeteiligung des Hinzugezogenen und die vorrangige verfahrensrechtliche Dispositionsbefugnis des Steuerpflichtigen betont. Er hat in dieser Entscheidung ausgeführt, der Hinzugezogene habe auch bei möglicher materieller Beschwer keine Befugnis, Klage gegen eine Einspruchsentscheidung zu erheben, die den Einspruch des Einspruchsführers als unzulässig abweise. Die im Streitfall vorliegende Konstellation ist jedoch eine ganz andere, weil hier der Einspruch des F zulässig war und es um den Rechtsschutz des Hinzugezogenen gegen eine ihn materiell belastende Einspruchsentscheidung geht (vgl. zur Abgrenzung auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 869).

d) Das FG hat in der Vorinstanz eine andere Rechtsauffassung vertreten. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Eine Sachentscheidung des Senats ist mangels Feststellungen des FG zur Sache nicht möglich, so dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen wird.

Der Änderungsbescheid gegenüber F, der im Verfahren vor dem BFH ohne Änderung der hier streitigen Besteuerungsgrundlagen ergangen ist, ist bislang nicht gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. § 68 FGO setzt unter anderem eine Identität der Verfahrensbeteiligten und der Beteiligten des geänderten Steuerbescheids voraus (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz 75). Da F mangels Beiladung nicht Beteiligter des Klageverfahrens war (§§ 57 Nr. 3, 60 FGO), waren die Voraussetzungen der Vorschrift bei Erlass des Änderungsbescheids nicht erfüllt. Das FG wird im zweiten Rechtszug den F gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu dem Verfahren notwendig beizuladen haben und darauf achten müssen, dass dem R der Änderungsbescheid (unter Beachtung des Steuergeheimnisses, vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1996, 195) bekanntgegeben wird.

In der Sache wird das FG zu prüfen haben, ob R dem F die behaupteten Bargeldbeträge übergeben hat und ob bei F weitere Einkünfte anzusetzen sind.