Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1996) mehrheitlich an der GbR X-Straße 8 (GbR) beteiligt und betrieb zusätzlich ein Einzelunternehmen. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte die GbR keine Sonderwerbungskosten der Beteiligten. In der Anlage ESt 1,2,3 B enthält die für Sonderwerbungskosten der Beteiligten vorgesehene Spalte jeweils einen Strich. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte negative Einkünfte der GbR erklärungsgemäß fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Bei einer Außenprüfung bei dem Kläger wurde festgestellt, dass dieser Beratungskosten, die im Zusammenhang mit der GbR angefallen waren, als Betriebsausgaben bei seinem Einzelunternehmen berücksichtigt hatte, statt sie als Sonderwerbungskosten bei der GbR zu behandeln. Daraufhin änderte das FA den Einkommensteuerbescheid. Das Rechtsbehelfsverfahren hiergegen ist noch nicht abgeschlossen.

Der Kläger beantragte im Rahmen des Feststellungsverfahrens der GbR, einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zu erlassen und darin Sonderwerbungskosten für den Kläger in Höhe von 22 364,92 € festzustellen. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Die Klage blieb erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1661 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, allenfalls sei der Feststellungsbescheid fehlerhaft, nicht aber lückenhaft. Der im Formular bei Sonderwerbungskosten angebrachte Strich deute darauf hin, es seien keine Sonderwerbungskosten angefallen.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung von § 179 Abs. 3 AO stützt. Es komme darauf an, wie der Adressat den Feststellungsbescheid hätte verstehen können. Dem Kläger sei aber nicht klar gewesen, dass es sich bei den Beratungskosten um teilweise bei der GbR anzusetzende Sonderwerbungskosten gehandelt habe. Er habe aufgrund eines Rechtsirrtums bewusst keine Sonderwerbungskosten erklärt. Weil das FA seinerseits die Erklärung nicht geprüft habe, habe es keine Entscheidung über zuzurechnende Sonderwerbungskosten getroffen.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil, den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Ergänzungsbescheids vom 7. Juli 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen Ergänzungsbescheid zu erlassen und darin für den Kläger Sonderwerbungskosten in Höhe von 22 364,92 DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Wie das FG zutreffend erkannt hat, sind Sonderwerbungskosten des Klägers nicht in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO gesondert festzustellen.

1. Gemäß § 179 Abs. 3 AO ist eine notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen, soweit sie in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist. Hat das FA dagegen —wenn auch negativ— entschieden, so liegt kein unvollständiger Bescheid vor. Ergänzungsbescheide dürfen einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber einen inhaltlich falschen Feststellungsbescheid korrigieren oder in ihm getroffene Feststellungen ändern (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Dezember 2008 IX R 94/07, m.w.N., BFHE 223, 352).

2. Nach diesen Grundsätzen ist ein Ergänzungsbescheid im Streitfall nicht zu erlassen. Der an die GbR gerichtete Feststellungsbescheid für das Streitjahr ist nicht unvollständig, sondern allenfalls unrichtig.

Ob eine notwendige Feststellung in einem Feststellungsbescheid enthalten ist, muss durch Auslegung dieses Feststellungsbescheids ermittelt werden, wobei es nicht darauf ankommt, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern vielmehr darauf, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446, m.w.N.).

Die Auslegung des Feststellungsbescheids durch das FG ist zutreffend. Es hat der Anlage ESt 1,2,3 B die Aussage entnommen, Sonderwerbungskosten des Klägers seien nicht zu berücksichtigen. In dieser Weise konnte das FA seinerseits die Feststellungserklärung und die dort gestrichenen Spalten für Sonderwerbungskosten der Beteiligten verstehen und so hat sich das FA diese Erklärung im Feststellungsbescheid auch zu eigen gemacht. Dabei kommt es nicht darauf an, in welchem Umfang das FA selbst geprüft hat. Maßgebend ist allein, dass der Feststellungsbescheid aus der Sicht des Klägers nur dahin verstanden werden konnte, es sei nicht notwendig, weil nicht erklärt, Sonderwerbungskosten festzustellen. So hat er diesen Bescheid auch tatsächlich verstanden. Der von der Revision behauptete Irrtum des Klägers über die richtige steuerrechtliche Einordnung des Aufwands ist ein unerheblicher Irrtum im Beweggrund und ändert nichts daran, dass er ganz bewusst den Aufwand nicht als Sonderwerbungskosten (sondern als Betriebsausgaben bei seinem Einzelunternehmen) erklärt hat.

3. Wie schon das FG darf der BFH in diesem Verfahren nicht darüber entscheiden, ob der Feststellungsbescheid aufgrund der §§ 173, 174 AO zu ändern ist.