Gründe

A.

Die Beteiligten streiten um die Steuerfreistellung von Vergütungen für die Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten an inländischen Sportveranstaltungen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) ist ein Verein i.S. des Art. 60 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs mit Sitz in der Schweiz. Ihre sog. aktiven Mitglieder sind verschiedene Hörfunk- und Fernsehanstalten aus den Ländern der sog. Europäischen Rundfunkzone. Sie ist in der Schweiz als „Internationale Hilfsgesellschaft” von der Ertragsteuer befreit.

Nach ihrer Satzung verfolgte die Klägerin zu 1. in den hier maßgeblichen Zeiträumen vom 17. Februar 2003 bis zum 28. Februar 2007 u.a. den Zweck, den Austausch von Radio- und Fernsehprogrammen zwischen ihren aktiven Mitgliedern zu fördern sowie diese bei Verhandlungen aller Art zu unterstützen bzw. nach entsprechender Aufforderung in deren Auftrag und Namen solche zu führen. Eine ihrer Hauptaufgaben bestand darin, Fernsehübertragungsrechte an Sportveranstaltungen mit europaweitem Interesse von dem jeweiligen Veranstalter zu erwerben und dabei die Finanzkraft der nationalen Rundfunkanstalten zu bündeln.

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger zu 2.) ist eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt. Er ist aktives Mitglied der Klägerin zu 1.

Der Erwerb der Fernsehübertragungsrechte durch die Klägerin zu 1. und deren gemeinsame Nutzung durch ihre Mitglieder vollzogen sich auf zwei Arten (im Folgenden als „Modell A” und „Modell B” bezeichnet). Beim „Modell A” erwarb die Klägerin zu 1. vom Veranstalter der jeweiligen Sportveranstaltung die übertragbare Berechtigung („transferable right”), den Veranstaltungsort mit der zur Produktion eines Fernsehsignals (Bild- und Tonsignal) erforderlichen Ausrüstung zu betreten und das Signal dort zu erstellen. Sie durfte so die Veranstaltung auf ein Fernsehsystem für private Zuschauer übertragen. Dafür hatte sie eine Vergütung an den Veranstalter zu entrichten. Diese Berechtigung überließ die Klägerin zu 1. einem im jeweiligen Land ansässigen Mitglied, das auf dieser Grundlage als sog. „Host-Broadcaster” vor Ort das Fernsehsignal erstellte. Handelte es sich —wie beim Kläger zu 2. der Fall— bei dem Host-Broadcaster um ein aktives Mitglied der Klägerin zu 1., erfolgte die Überlassung nicht durch Abschluss eines weiteren Vertrags, sondern in Vollzug der Satzung der Klägerin zu 1. sowie weiterer Ausführungsbestimmungen. Das auf diese Weise erstellte Fernsehsignal wurde vom Host-Broadcaster in seinem eigenen Sendegebiet genutzt und…den übrigen Mitgliedern der Klägerin zu 1. zur Verfügung gestellt. Beim „Modell B” erwarb die Klägerin zu 1. vom Veranstalter der Sportveranstaltung ein fertiges Fernsehsignal, das unter Einschaltung eines dritten „Broadcasters” erstellt wurde. Sie stellte dieses wiederum ihren Mitgliedern zur Verfügung.

Die aktiven Mitglieder der Klägerin zu 1. waren nach der Satzung verpflichtet, neben den laufenden Mitgliedsbeiträgen sog. Beiträge für operative Maßnahmen zu entrichten. Diese umfassten insbesondere die Kosten für den Erwerb der Übertragungsrechte. Insoweit musste auch der Kläger zu 2. Zahlungen für konkrete Sportveranstaltungen im Inland an die Klägerin zu 1. leisten. Um diese Zahlungen geht es im Streitfall.

Auf Antrag der Klägerin zu 1. erteilte der Beklagte und Revisionskläger, das damalige Bundesamt für Finanzen (BfF) und heutige Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), eine vom 20. Mai 2003 datierende Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002), die sich auf Vergütungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung von Urheberrechten und/oder für ähnliche Leistungen bezog, die der Kläger zu 2. an die Klägerin zu 1. im Zeitraum vom 17. Februar 2003 bis zum 31. Januar 2006 zahlte. Die Freistellungsbescheinigung erging unter dem Vorbehalt des Widerrufs. Auf einen erneuten Antrag hin erteilte das BfF, wiederum unter dem Vorbehalt des Widerrufs, eine vom 27. April 2004 datierende weitere Freistellungsbescheinigung gleichen Inhalts, die für im Zeitraum vom 12. Februar 2004 bis zum 28. Februar 2007 gezahlte Vergütungen galt. Mit Bescheid vom 7. Juli 2004 hob das BfF die vorgenannten Bescheinigungen mit Wirkung für die Zukunft auf und ersetzte sie durch eine neue Freistellungsbescheinigung. Diese bezog sich auf Vergütungen für die Überlassung von Übertragungsrechten, die der Kläger zu 2. im Zeitraum vom 7. Juli 2004 bis zum 28. Februar 2007 an die Klägerin zu 1. zahlte. Enthalten war jedoch des Weiteren die ausdrückliche Einschränkung, dass die Freistellung nicht für Vergütungen galt, die für Live-Übertragungen von im Inland stattfindenden Sportveranstaltungen gezahlt wurden.

Die hiergegen von den Klägern eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg. Den Einspruch der Klägerin zu 1. wies das BfF als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Vergütungen für die Live-Übertragungen von im Inland stattfindenden Sportveranstaltungen stehe nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht Deutschland zu, so dass eine Freistellung nicht gewährt werden könne. Die sportliche Tätigkeit und die Fernsehübertragung seien untrennbar miteinander verknüpft. Einen Vertrauenstatbestand könne die Klägerin zu 1. nicht geltend machen, da die Freistellungsbescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt worden sei. Den Einspruch des Klägers zu 2. verwarf das BfF als unzulässig. Dieser sei als Vergütungsschuldner nicht beschwert. Nur der Vergütungsgläubiger sei Steuerschuldner. Eine Rechtsverletzung des Klägers zu 2. könne sich ausschließlich in einem etwaigen Haftungsverfahren ergeben. Der von der Klägerin zu 1. und dem Kläger zu 2. erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (FG Köln, Urteil vom 16. November 2006 2 K 1510/05, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2007, 360).

Mit seiner Revision rügt das BZSt die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das BZSt, hat aber selbst keinen Antrag gestellt.

B.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat der Klage in Bezug auf beide Kläger zu Recht stattgegeben.

I.

1. Das FG hat die Klage zu Recht auch insoweit für zulässig erachtet, als sie vom Kläger zu 2. eingelegt worden ist. Der Ansicht des BZSt, dass der Kläger zu 2. nicht klagebefugt sei, folgt der Senat nicht.

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage gegen einen Verwaltungsakt nur zulässig, wenn der Kläger geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht immer nur derjenige geltend machen, an den sich der Verwaltungsakt richtet. Vielmehr kann auch ein Dritter einen Verwaltungsakt anfechten, wenn dieser in seine Rechte eingreift (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449; vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Eine solche Drittbetroffenheit liegt im Streitfall hinsichtlich des Klägers zu 2. vor.

Denn Adressat einer Freistellungsbescheinigung ist zwar nur der Vergütungsgläubiger, der denn auch allein berechtigt ist, eine solche Bescheinigung zu beantragen (§ 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002). Im Streitfall geht es aber nicht um einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung, sondern um den Widerruf einer zuvor erteilten Bescheinigung. Dieser berührt die Rechtsstellung des Vergütungsschuldners insoweit, als der Vergütungsschuldner in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen darf und bei einem Verstoß gegen seine nunmehr (erneut) bestehende Abzugs- und Abführungspflicht einem Haftungsrisiko ausgesetzt ist. Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihm die Befugnis zur Anfechtung des Widerrufs zuzugestehen; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, 176 f., BStBl II 2005, 550, 552) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend. Ob der Vergütungsschuldner darüber hinaus auch befugt ist, die Ablehnung eines Antrags auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung anzufechten (so z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 50d Rz 28; Werning in Bordewin/ Brandt, EStG, § 50d Rz 100; a.A. Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 50d Rz 21), muss im Streitfall nicht entschieden werden.

2. Die Revision muss nicht schon deshalb Erfolg haben, weil inzwischen die Zeiträume abgelaufen sind, für die die durch das BfF aufgehobenen Freistellungsbescheinigungen galten. Dadurch ist insbesondere das Rechtsschutzbedürfnis für die Klagen nicht entfallen. Nach dem Vorbringen der Kläger, dem das BZSt nicht entgegen getreten ist, hat der Kläger zu 2. den Steuerabzug vorgenommen, wobei gegen die Steueranmeldungen jeweils Einspruch eingelegt wurde. Den Freistellungsbescheinigungen bzw. deren Aufhebung kommt daher nach wie vor rechtliche Bedeutung zu.

II.

Das FG hat die Klagen zu Recht als begründet angesehen. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

1. Eine Freistellungsbescheinigung, die im Rahmen des Verfahrens nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 erteilt wird, ist ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 der Abgabenordnung (AO), jedoch kein Steuerbescheid (Senatsurteile vom 11. Oktober 2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291; vom 28. Oktober 1999 I R 35/98, BFH/NV 2001, 881, jeweils zu § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001). Sie kann daher nur unter den in § 130 und § 131 AO genannten Voraussetzungen aufgehoben werden, wobei aufgrund ihrer begünstigenden Wirkung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2001, 881) § 130 Abs. 2 und § 131 Abs. 2 AO maßgeblich sind.

Im Streitfall kommt hiernach nur ein Widerruf gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht. Indessen enthielten die vom BfF erteilten Freistellungsbescheinigungen zwar jeweils einen Widerrufsvorbehalt. Von einem solchen kann die Behörde jedoch keinen Gebrauch machen, wenn sie einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts sogleich wieder erlassen müsste. Ein Widerruf ist dann ermessensfehlerhaft (§ 5 AO; vgl. Sachs in Stelkens/ Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 49 Rz 42).

2. So verhielt es sich im Streitfall. Die Klägerin zu 1. hatte nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 einen Anspruch auf Erteilung von Freistellungsbescheinigungen in Bezug auf die in Rede stehenden Vergütungen. Das BfF hätte daher die ursprünglich erteilten Freistellungsbescheinigungen nicht widerrufen dürfen.

a) Nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 ist eine Freistellungsbescheinigung für steuerabzugspflichtige Einkünfte zu erteilen, wenn deren Besteuerung nach Maßgabe entweder eines Doppelbesteuerungsabkommens oder der dort genannten anderen Vorschriften beschränkt ist. Unterliegen die Einkünfte allerdings nicht dem Steuerabzug, ist § 50d EStG 2002 weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Es besteht dann nur die Möglichkeit, gegen eine Steueranmeldung des Vergütungsschuldners bzw. den ihr entsprechenden Verwaltungsakt (z.B. Haftungsbescheid) vorzugehen oder außerhalb des Verfahrens nach § 50d EStG 2002 beim zuständigen Finanzamt einen „allgemeinen” Freistellungsbescheid zu beantragen (Senatsurteile vom 28. Juni 2005 I R 33/04, BFHE 212, 37, BStBl II 2006, 489; vom 19. November 2003 I R 22/02, BFHE 205, 37, BStBl II 2004, 560, m.w.N.). Das führt im Streitfall aber nicht zur Zulässigkeit des Widerrufs der Freistellungsbescheinigungen.

In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten —wie vom FG angenommen— zu Einkünften i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 führt und ob sie deshalb im Hinblick auf den Steuerabzug § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 unterfällt. Denn jedenfalls unterliegen die streitigen Vergütungen dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002.

b) Die Klägerin zu 1. erzielte aus der Überlassung von Fernsehübertragungsrechten an ihre Mitglieder gegen jeweils konkret hierauf bezogene Beiträge gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002. Diese unterfallen § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002, da sie durch im Inland verwertete sportliche Darbietungen erzielt worden sind.

aa) Bezugspunkt für Einkünfte i.S. der § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ist stets eine Darbietung der dort bezeichneten Art. Die in Rede stehenden Rechte bezogen sich auf Veranstaltungen, die als sportliche Darbietungen im Sinne dieser Vorschriften anzusehen waren.

bb) Die Klägerin zu 1. hat zwar die in diesem Zusammenhang angefallenen Einkünfte nicht durch im Inland „ausgeübte” sportliche Darbietungen erzielt; denn sie hat an den Sportveranstaltungen selbst nicht, auch nicht als Veranstalter, mitgewirkt. Doch erstrecken sich § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 auch auf Einkünfte, die dadurch erzielt werden, dass eine sportliche Darbietung im Inland „verwertet” wird. Dieser Sachverhalt liegt im Streitfall vor.

aaa) „Verwertung” einer Darbietung ist deren Vermarktung (vgl. Senatsurteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641) im Sinne einer finanziellen Nutzbarmachung durch eine zusätzliche Handlung, die u.a. in der Einräumung oder Überlassung von (Nutzungs-)Rechten bestehen kann (Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 37; Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 362; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 106; BMF-Schreiben vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89 unter Tz. 2.2.2). Die Vermarktung muss allerdings einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zu der Darbietung aufweisen (Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Eigenständige Leistungen, die nur mittelbar mit der Darbietung zusammenhängen, fallen nicht unter den Verwertungsbegriff. Sie können allenfalls zu Einkünften aus „zusammenhängenden Leistungen” i.S. der § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 führen, was aber voraussetzt, dass derselbe Anbieter zugleich eine zum Steuerabzug führende Hauptleistung erbringt (Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 zur „Bandenwerbung” bei Sportveranstaltungen).

bbb) Die im Streitfall zu beurteilende Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten ist eine „Verwertung” sportlicher Darbietungen i.S. der § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002. Sie weist einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zu der Darbietung auf. Durch sie wird die Darbietung als solche „vermarktet”, indem sie einem erweiterten Zuschauerkreis zugänglich gemacht wird. Dabei ist unerheblich, dass das Recht zur Übertragung von Sportveranstaltungen aus zivilrechtlicher Sicht auf der Einwilligung in Eingriffe beruht, die der Veranstalter aufgrund der ihm zustehenden Rechtsposition verbieten könnte (vgl. dazu Beschluss des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 14. März 1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371 zur Fernsehübertragung; BGH-Urteil vom 8. November 2005 KZR 37/03, BGHZ 165, 62 zur Berichterstattung im Hörfunk). Die Nutzung eines solchen Abwehrrechts führt ebenso zu einer „Vermarktung” der sportlichen Darbietung wie sie etwa durch die Übertragung eines Urheberrechts in Bezug auf eine künstlerische Darbietung erreicht werden kann (ebenso Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 363 sowie E 736 „Fernsehübertragungsrechte”, „Rundfunk"; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 559 „Rundfunk"; nicht eindeutig BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89, unter Tz. 2.2.2 sowie unter Tz. 6 Beispiele 10 und 11 Buchst. c „Verwertung” einerseits, unter Tz. 2.2.3.1: „zusammenhängende Leistungen” andererseits; a.A. Rabe, Recht der internationalen Wirtschaft —RIW— 1991, 317, 319 f.).

ccc) Diese Beurteilung gilt nicht nur dann, wenn Übertragungsrechte durch den originären Inhaber des Abwehrrechts überlassen werden. Sie gilt vielmehr gleichermaßen, wenn dies durch weitere (dritte) Personen geschieht, die eine entsprechende Rechtsposition ihrerseits (sei es von dem einzelnen Sportler, sei es von dem Veranstalter einer sportlichen Darbietung) erworben haben (ebenso Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 363; wohl auch BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89, unter Tz. 6 Beispiel 11 Buchst. c). Das geschah im Streitfall dadurch, dass der jeweilige Veranstalter die Klägerin zu 1. ermächtigt hat, den Verzicht auf die ihr zustehenden Abwehrrechte auszusprechen und die Übertragungsrechte damit „weiterzugeben”. In dieser Weitergabe durch die Klägerin zu 1. lag daher eine tatbestandsmäßige Verwertungshandlung.

cc) Die Verwertung der Darbietungen durch die Klägerin zu 1. erfolgte, wie von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 gefordert, im Inland. Unter welchen Voraussetzungen eine Verwertung im Inland vorliegt, ist zwar nicht abschließend geklärt. Für die Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten ist sie aber jedenfalls dann gegeben, wenn die Rechte —wie im Streitfall— an eine inländische Rundfunkanstalt zur Nutzung durch Ausstrahlung im Inland überlassen werden (auf inländischen Vertragspartner abstellend Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 Rz 542; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 376; Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz 106; für die Maßgeblichkeit der Nutzung im Inland Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 37; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89, unter Tz. 2.3 zu § 49 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 Buchst. a EStG). Darauf, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 nach ihrer Neufassung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nicht mehr nur die Verwertung im Inland stattfindender Darbietungen betreffen (vgl. dazu Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 37; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 106; zur früheren Rechtslage Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 18/97, BFHE 185, 19, BStBl II 1998, 440), kommt es im Streitfall nicht an, da ausschließlich solche Darbietungen in Rede stehen.

c) Die Besteuerung der an die Klägerin zu 1. gezahlten Vergütungen für die Live-Fernsehübertragungsrechte war nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) —DBA-Schweiz— ausgeschlossen. Das BfF war aus diesem Grund verpflichtet, die Vergütungen gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 vom Steuerabzug freizustellen.

aa) Die Vergütungen konnten nicht nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Schweiz in Deutschland besteuert werden. Sie führten bei der Klägerin zu 1. nicht zu Einkünften im Sinne dieser Vorschrift. Für Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz ergibt sich dies schon daraus, dass die Klägerin zu 1. nicht selbst eine sportliche Tätigkeit ausgeübt hat. Jedoch sind auch die Voraussetzungen von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz nicht erfüllt.

aaa) Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz erfasst Einkünfte, die einer anderen Person für die Tätigkeit oder Überlassung eines Sportlers zufließen. Es kann dahinstehen, ob dafür eine (unmittelbare) Rechtsbeziehung zwischen dem Sportler und der anderen Person bestehen und welcher Art diese ggf. sein muss (vgl. dazu Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 17 DBA-Schweiz Rz 53; Kempermann in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 17 Rz 14, m.w.N.; zur entsprechenden Frage in Bezug auf das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen —OECD-MA— Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 73; Maßbaum in Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 17 OECD-MA Rz 231 f.; Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 17 Rz 116, jeweils m.w.N.). Jedenfalls werden nur solche Einkünfte erfasst, die die andere Person aus der Tätigkeit eines Sportlers i.S. des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz erzielt. Sie muss die Einkünfte also für eine von einem (berufsmäßigen) Sportler in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübte Tätigkeit oder für die Überlassung eines Sportlers zur Ausübung einer solchen Tätigkeit beziehen (ebenso Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 17 DBA-Schweiz Rz 14).

Art. 17 Abs. 2 OECD-MA verlangt dies ausdrücklich. Auch wenn Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz insoweit einen abweichenden Wortlaut aufweist, gilt für diese Vorschrift nichts anderes. Ebenso wie Art. 17 Abs. 2 OECD-MA erweitert Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz die in Satz 1 getroffene Regelung nur hinsichtlich des Zurechnungssubjekts, nicht aber hinsichtlich der Qualität der betroffenen Einkünfte (vgl. zum OECD-MA Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 114; Maßbaum in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 250).

Nach seinem Wortlaut betrifft Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz Einkünfte einer anderen Person für „die” Tätigkeit oder Überlassung „des” u.a. Sportlers. Diese Formulierung knüpft grammatisch an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz an und nimmt damit auf die dort genauer beschriebene Tätigkeit des Sportlers Bezug. Das entspricht dem Zweck des Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz, eine Gleichbehandlung der in Art. 17 Abs. 1 DBA-Schweiz behandelten Einkünfte unabhängig davon zu erreichen, wer sie im steuerlichen Sinne erzielt (vgl. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 17 Rz 14; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 DBA-Schweiz Rz 46; zum OECD-MA Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 59). Angesichts dessen ist davon auszugehen, dass der Regelungsgehalt des Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz inhaltlich demjenigen des Art. 17 Abs. 2 OECD-MA entspricht. Auf die vom BZSt und vom BMF angesprochene Frage nach der Bedeutung des von der Schweiz ausgesprochenen Vorbehalts gegen Art. 17 Abs. 2 OECD-MA (Kommentar zum OECD-MA, Nr. 16 zu Art. 17) muss in diesem Zusammenhang nicht eingegangen werden.

bbb) Die von der Klägerin zu 1. erzielten Einkünfte unterfallen hiernach nicht dem Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz. Die Klägerin zu 1. hat die Übertragungsrechte von dem jeweiligen Veranstalter des Sportereignisses erworben und sodann dem Kläger zu 2. überlassen. Die dafür vereinnahmten Vergütungen sind nicht für die persönlich ausgeübte Tätigkeit der an den Veranstaltungen beteiligten einzelnen Sportler gezahlt worden. Allenfalls handelt es sich um Einkünfte, die ihrem Wesen nach der Tätigkeit des jeweiligen Veranstalters entstammten.

aaaa) Vergütungen für Übertragungsrechte werden geleistet, um die Sportveranstaltung im Fernsehen zeigen zu dürfen. In dieser schlagen sich zwar maßgeblich auch die sportlichen Tätigkeiten der einzelnen Sportler nieder. Letztlich beruht eine solche Veranstaltung aber auf einer Vielzahl von organisatorischen, technischen, kaufmännischen und sonstigen Tätigkeiten (z.B. die Überlassung der Sportstätte, die Organisation des Wettkampfs etc.), die vom Veranstalter, ggf. unter Einschaltung weiterer Personen, erbracht und koordiniert werden. Die verschiedenen Tätigkeiten des Veranstalters stellen sich in ihrer Gesamtheit als eine originär ihm zuzurechnende Leistung dar. Dementsprechend geht auch die zivilgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass die Fernsehübertragungsrechte dem Veranstalter in seiner Eigenschaft als solchem zustehen und er sie nicht aus Rechtspositionen der teilnehmenden Sportler ableitet (für einen Teil der Einkünfte hierauf abstellend auch Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, 1999, S. 137).

bbbb) Die Tätigkeit des Veranstalters gehört nicht zu den von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz erfassten Tätigkeiten. Dies gilt unabhängig davon, ob der Veranstalter selbst eine sportliche Darbietung i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002 erbringt oder eine solche nur verwertet. Im Unterschied zur nationalen Regelung verwendet Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz nämlich nicht den Begriff „sportliche Darbietung”, sondern knüpft an die persönlich ausgeübte Tätigkeit als Sportler an. Jedenfalls aus abkommensrechtlicher Sicht stellt sich die Tätigkeit des Veranstalters daher lediglich als Verwertung der durch die einzelnen Sportler persönlich erbrachten Tätigkeiten dar. Die Verwertung wird aber von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz gerade nicht erfasst (vgl. zum OECD-MA Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 36a; Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 110). Eine unmittelbar an den Veranstalter gezahlte Vergütung für die Live-Fernsehübertragungsrechte fällt somit nicht unter Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz (a.A. zu Art. 17 Abs. 2 OECD-MA BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89, Tz. 6 Beispiele 10 und 11 Buchst. c; für Aufteilung der Einkünfte Hahn-Joecks, a.a.O., S. 137). Dann aber können die an die Klägerin zu 1. gezahlten Vergütungen für die von den Veranstaltern erworbenen Rechte nicht von Satz 2 der Vorschrift erfasst werden.

cccc) Der Senat kann sich nicht der vom BZSt und vom BMF vertretenen Ansicht anschließen, dass Art. 17 Abs. 1 DBA-Schweiz im Streitfall deshalb einschlägig sei, weil bei Live-Übertragungen die Darstellung der Sportler im Vordergrund stehe und die an den Veranstalter geleistete Vergütung wirtschaftlich vor allem die Einwilligung der Sportler in diese Darstellung abgelte. Es mag zwar richtig sein, dass die an der Veranstaltung beteiligten Organisationen vom Veranstalter häufig Zahlungen erhalten werden, die sie ihrerseits vollständig oder zum Teil zur Honorierung der für sie tätigen Sportler verwenden. Dadurch werden die hier zu beurteilenden Vergütungen aber nicht zur Gänze oder anteilig zu Entgelten für den Auftritt der Sportler. Denn die Sportler erhalten die ihnen etwa zukommenden Vergütungen aufgrund eigenständiger vertraglicher Beziehungen mit Dritten, und jene Vergütungen können auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht im Sinne einer (teilweisen) Weiterleitung der Entgelte für die Übertragungsrechte verstanden werden. Vielmehr vollziehen sich beide Vorgänge auf ganz unterschiedlichen Ebenen und —vor allem— in allenfalls mittelbar und lose zusammenhängenden Geschäftskreisen. Das reicht für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 DBA-Schweiz auf die an die Klägerin zu 1. gezahlten Honorare nicht aus. Sofern dem Kommentar zum OECD-MA eine andere Beurteilung zu entnehmen sein sollte, wie das BMF unter Hinweis auf die Ausführungen in Nr. 18 des Kommentars zu Art. 12 vorgetragen hat, wäre dem nicht zu folgen.

bb) Unter welche andere Bestimmung des DBA-Schweiz die in Rede stehenden Vergütungen fallen, kann im Streitfall offenbleiben. Denn keine der in Betracht kommenden Vorschriften gestattet eine Besteuerung in Deutschland. Handelt es sich —wie vom FG angenommen— um Lizenzgebühren i.S. des Art. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz, ist gemäß Art. 12 Abs. 1 DBA-Schweiz nur die Schweiz als Ansässigkeitsstaat der Klägerin zu 1. steuerberechtigt. Dasselbe gilt, wenn die Überlassung der Übertragungsrechte aufgrund ihres „verbrauchenden” Charakters als „Veräußerung” i.S. des Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz anzusehen ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Ebenso ist es schließlich, wenn beide Vorschriften nicht einschlägig sind und es sich um Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA-Schweiz handelt. Da keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin zu 1. im Inland eine Betriebsstätte unterhalten hat, schließt dann Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz eine Besteuerung in Deutschland aus.