Gründe

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Jahr 1995 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Mit notariellem Vertrag vom 14. Mai 1992 wurde die X GmbH (GmbH) gegründet. Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung und der Vertrieb von .systemen, die Vermittlung der zugehörigen Dienstleistungen sowie der Handel mit .geräten und Baustoffen. Das Stammkapital in Höhe von 100 000 DM wurde in Höhe von 49 400 DM von G übernommen, die restlichen Anteile übernahmen R (25 600 DM) und S (25 000 DM); Letzterer wurde auch zum Geschäftsführer der GmbH bestellt.

Am selben Tag schloss der Kläger anschließend mit G einen notariell beurkundeten Treuhandvertrag, wonach G einen Teilgeschäftsanteil an der GmbH von 24 700 DM mit sofortiger Wirkung treuhänderisch für den Kläger hielt. G nahm im Außenverhältnis der GmbH alle Rechte und Pflichten aus der treuhänderischen Beteiligung im Auftrag und im Interesse des Klägers wahr, im Innenverhältnis verpflichtete er sich, den Weisungen des Klägers Folge zu leisten und den treuhänderisch gehaltenen Anteil jederzeit auf Verlangen an den Kläger zu übertragen; G trat bereits zum Vertragsabschluss mit Wirkung ab dem Zeitpunkt der Übersendung einer Kündigung des Treuhandvertrages den treuhänderisch gehaltenen Anteil an den dies annehmenden Treugeber ab (§§ 4, 5 des Vertrages). Im Außenverhältnis zwischen G und dem Kläger zur GmbH war Letzterer berechtigt und verpflichtet, die Stimmrechte und andere persönlichen Rechte selbst auszuüben. Des Weiteren schloss der Kläger mit G unter demselben Datum, aber vor Beurkundung des GmbH-Vertrages, eine nahezu gleichlautende privatschriftliche Treuhandvereinbarung ab, die der Finanzbehörde erst später bekannt wurde und in der allerdings der von G treuhänderisch gehaltene Teilgeschäftsanteil auf 30 000 DM beziffert wurde. Die Beträge wurden an G per Scheck am 15. Mai 1992 in Höhe von 24 700 DM und in Höhe von 5 300 DM bar gezahlt.

Die GmbH geriet in den Jahren 1994 und 1995 in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Auf der Gesellschafterversammlung von Ende November 1994, an der auch der Kläger teilnahm, wurde die wirtschaftliche Situation der GmbH als gut dargestellt: sie sei nicht überschuldet; zwar bestehe eine stark angespannte Liquiditätslage, die aber bis Ende März 1995 zu überwinden sei. Daraufhin stellte der Kläger zur Überbrückung der angespannten wirtschaftlichen Situation am 9. Februar 1995 der GmbH eine Bankbürgschaft gegen Sicherheiten zur Verfügung. Am folgenden Tag wurde diese Vereinbarung aufgrund eines Gesprächs mit der Bank unter weiterer Absicherung dahingehend modifiziert, dass der Kläger der GmbH nunmehr ein kurzfristiges Darlehen über 150 000 DM zur Liquiditätsverbesserung gewährte, das am 13. Februar 1995 auf das Girokonto der GmbH bei der Bank eingezahlt wurde.

Anfang März 1995 erfuhr der Kläger davon, dass bei der GmbH nicht nur eine angespannte Liquiditätslage, sondern eine buchmäßige Überschuldung bestand; daraufhin erklärte er die Anfechtung des Darlehensvertrages wegen arglistiger Täuschung über die Vermögensverhältnisse der GmbH. Nachdem sich die wirtschaftliche Situation weiter erheblich verschlechtert hatte, wurde Anfang April 1995 Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens gestellt. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 1. Juni 1995 wurde über das Vermögen der GmbH am gleichen Tag wegen Zahlungsunfähigkeit das Konkursverfahren eröffnet. Der Kläger fiel mit seinen zur Konkurstabelle angemeldeten und anerkannten, aber nachrangigen Forderungen zuzüglich Zinsen aus. Das Verfahren wurde im Juli 2000 nach Abhaltung des Schlusstermins und Ausschüttung der Masse abgeschlossen.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 180 000 DM (Geschäftsanteil: 30 000 DM, Darlehen: 150 000 DM) geltend. Aufgrund der privatschriftlichen Treuhandvereinbarung sei er am Geschäftsanteil des G mit 30 000 DM an der GmbH (also zu 30 v.H.) mittelbar wesentlich beteiligt gewesen. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erkannte den geltend gemachten Verlust nicht an, weil der Kläger aufgrund des notariellen Treuhandvertrages mit 24,7 v.H. nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG an der GmbH beteiligt gewesen sei.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage in Höhe des Vorliegens der wesentlichen Beteiligung des Klägers (30 000 DM) statt und wies sie hinsichtlich des Darlehens (150 000 DM) als unbegründet ab (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 1934): Insoweit fehle die erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis; der Kläger sei bei der Darlehensgewährung von einem kurzfristigen Liquiditätsengpass ausgegangen und habe sich der GmbH gegenüber wie ein Fremdgläubiger verhalten.

Dagegen richten sich die Revision der Kläger und die Anschlussrevision des FA, mit der die Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 Abs. 1 und 4 EStG, § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung —AO—, § 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—, § 17 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, alte Fassung —GmbHG—).

Die Kläger sind der Ansicht: Bei dem im Februar des Streitjahres vom Kläger der GmbH gewährten Darlehen (150 000 DM) habe es sich nach den Feststellungen des FG um ein Krisendarlehen gehandelt, das wegen seines eigenkapitalersetzenden Charakters als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes zu berücksichtigen sei. Das Vorliegen der Krise sei nach objektiven Kriterien zu beurteilen. Auf die (arglistige) Täuschung des Klägers komme es daher nicht an. Das privatschriftliche Treuhandverhältnis sei zivilrechtlich wirksam begründet und tatsächlich durchgeführt worden. Vor Beurkundung des GmbH-Vertrages habe die Vereinbarung keiner bestimmten Form bedurft, auch § 17 GmbHG sei nicht einschlägig. § 54 EStDV sei im Streitjahr und auf eine privatschriftliche Vereinbarung nicht anwendbar. Dem stehe auch der notarielle Treuhandvertrag nicht entgegen, zumal er als Scheingeschäft anzusehen sei.

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil insoweit aufzuheben und unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 18. März 2004 die Einkommensteuer 1995 insoweit niedriger festzusetzen, als ein weiterer Auflösungsverlust in Höhe von 150 000 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt wird sowie die Anschlussrevision zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

die Revision (des Klägers) zurückzuweisen sowie im Wege der Anschlussrevision das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein Auflösungsverlust in Höhe von 30 000 DM anerkannt worden ist.

Das FA ist der Ansicht, das vom Kläger der GmbH gewährte Darlehen habe keinen eigenkapitalersetzenden Charakter und sei daher nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Der Kläger habe in Unkenntnis der Krise der GmbH ein „normales” fremdübliches Darlehen mit entsprechenden Sicherheiten gewährt. Er habe sich in der Folgezeit auch wie ein Fremdgläubiger verhalten. Der Ausfall des Darlehens führe daher nicht zu einem Auflösungsverlust nach § 17 EStG.

Im Rahmen der Anschlussrevision meint das FA, der Kläger sei aufgrund des maßgebenden notariellen Treuhandvertrages nur unwesentlich in Höhe von 24,7 v.H. (24 700 DM) an der GmbH beteiligt gewesen. Denn der privatschriftliche Treuhandvertrag sei wegen Verletzung des § 17 GmbHG zivilrechtlich unwirksam und wegen Verstoßes gegen § 54 EStDV steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

II. Die Revision der Kläger und die Anschlussrevision des FA sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Unrecht allein aufgrund des privatschriftlichen Treuhandvertrages von einer wesentlichen Beteiligung des Klägers an der GmbH ausgegangen, ohne den bestehenden Widerspruch zum notariellen Treuhandvertrag (nicht wesentliche Beteiligung) zu klären; unzutreffend hat es auch die Veranlassung der Darlehenshingabe durch das Gesellschaftsverhältnis verneint.

A. Die Anschlussrevision des FA ist begründet. Zu Unrecht ist das FG allein aufgrund des privatschriftlichen Treuhandvertrages vom Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung des Klägers an der GmbH ausgegangen, ohne indes den notariellen Treuhandvertrag in seine Überlegungen einzubeziehen.

1. Der privatschriftliche Treuhandvertrag ist nicht wegen Verstoßes gegen § 54 EStDV von vornherein steuerrechtlich unbeachtlich. Die gegenteilige Ansicht des FA findet im geltenden Recht keine Stütze (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004; aufhebend das vom FA zitierte Urteil des FG Köln vom 21. April 2005 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195; s.a. FG Köln, Urteil vom 15. August 2007 4 K 1873/04, EFG 2007, 1765). § 54 EStDV ist erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) in die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung aufgenommen worden und hat bereits deshalb für das Streitjahr keine Gültigkeit. Die Vorschrift regelt die Übersendung von beglaubigten Abschriften oder Urkunden an das Finanzamt durch die Notare als „sachlich gebotene Grundlage zur Sachverhaltsfeststellung” (BTDrucks 13/1558, S. 167). Hieraus kann indes keine steuerrechtliche Anerkennungsvoraussetzung für diese Verträge hergeleitet werden.

2. Nach den den Senat bindenden, insoweit unbestrittenen tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) beruhte das —am selben Tag vor („im Vorfeld”) der Beurkundung sowohl des GmbH-Vertrages wie auch des Treuhandvertrages— vereinbarte privatschriftliche Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger als Treugeber und G als Treuhänder zwar auf ernstgemeinten und klaren Absprachen und wurde auch tatsächlich entsprechend durchgeführt; nach diesem Vertrag war der Kläger mit 30 000 DM (= 30 v.H.) und damit wesentlich an der GmbH beteiligt i.S. von § 17 Abs. 1 EStG. Nach dem notariellen Treuhandvertrag ergab sich aber nur eine nicht wesentliche Beteiligung des Klägers in Höhe von 24,7 v.H. (24 700 DM). Mit diesem Vertrag und den sich widersprechenden Beteiligungshöhen in beiden Verträgen hat sich das FG indes nicht auseinandergesetzt. Wegen des darin liegenden Rechtsfehlers ist die Vorentscheidung aufzuheben.

B. Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet. Zu Unrecht hat das FG für die Frage, ob die Darlehenshingabe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, auf den infolge Täuschung beeinflussten Kenntnisstand des Klägers abgestellt und deshalb die aus dem Verlust des Darlehens entstandenen Aufwendungen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG anerkannt.

1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb —unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen— auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II.2.a, m.w.N.). Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385).

a) Zu den nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches —HGB—) einer Beteiligung zählen auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste, nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, insbes. auch Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, die in der Krise der Gesellschaft (§ 32a Abs. 1 GmbHG) gewährt wurden und die deshalb eigenkapitalersetzenden Charakter haben (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Finanzierungsmaßnahmen führen mithin zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn sie als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb wie dieses gebunden sind (funktionales Eigenkapital; vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2008 IX R 63/05, BStBl II 2009, 5; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, m.w.N.).

Diese den (unmittelbaren) Gesellschafter betreffenden Grundsätze gelten auch für den Treugeber, dem die Gesellschafterstellung durch ein zivilrechtlich wirksames Treuhandverhältnis nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO steuerrechtlich zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819; vgl. zum Zivilrecht auch Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 23. Juni 2003 II ZR 46/02, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 2003, 1702, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2003, 1582; vom 13. April 1992 II ZR 225/91, BGHZ 118, 107, ZIP 1992, 919, m.w.N.).

b) Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls (vgl. Löwisch, Eigenkapitalersatzrecht, 2007, Rz 98 a.E.; s.a. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II.2.b, und vom 11. Dezember 2000 VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757, unter I.3.c) als Tatfrage zu entscheiden.

2. Diesen Maßstäben entspricht die Vorentscheidung nicht, sie ist auch deshalb aufzuheben. Das FG hat zu Unrecht die Veranlassung des strittigen Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis mit dem Argument verneint, der Kläger habe der GmbH nur ein „normales” kurzfristiges Darlehen gewähren wollen und sich auch in der Folgezeit als „normaler” Fremdgläubiger entsprechend verhalten.

Im Streitfall kann dahinstehen, inwieweit die Einordnung eines Darlehens als eigenkapitalersetzend, eine subjektive (Zurechnungs-)Komponente erfordert (vgl. dazu BGH-Urteile vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, ZIP 1994, 1934, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1995, 326, unter III.2.c bb; vom 23. Februar 2004 II ZR 207/01, ZIP 2004, 1049, DStR 2004, 1053, sowie Löwisch, a.a.O., Rz 34, 90 ff.; Ulmer/ Habersack, GmbHG, §§ 32a/b Rz 41, 50; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rz 59). Denn nach den bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) lagen im Zeitpunkt der Darlehensgewährung die objektiven Voraussetzungen einer Krise der GmbH vor (buchmäßig überschuldet, Stammkapital aufgezehrt, Einleitung eines Konkursverfahrens zwingend) und der Kläger hätte schon bei Wahrnehmung seiner objektiv gegebenen Informationsmöglichkeiten als Treugeber-Gesellschafter —trotz Täuschung— auch subjektiv das Vorliegen einer Krise erkennen können; zudem wird vom BGH wegen der Finanzierungsfolgenverantwortung des Gesellschafters in Fällen der Darlehensgewährung die Erkennbarkeit vermutet (vgl. BGH-Urteile in BGHZ 127, 336, ZIP 1994, 1934, NJW 1995, 326, und in ZIP 2004, 1049, DStR 2004, 1053; Löwisch, a.a.O., Rz 91; Ulmer/Habersack, a.a.O., Rz 50). Entsprechend hatte das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter i.S. des § 32a Abs. 1 GmbHG, war also durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

C. Die Sache ist nach den Ausführungen unter II.A. nicht spruchreif; sie wird daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG wird den notariellen Treuhandvertrag in seine Gesamtwürdigung, ob eine wesentliche Beteiligung des Klägers an der GmbH vorlag, einzubeziehen und dabei auch zu prüfen haben, ob der privatschriftliche oder der notarielle Vertrag als Scheingeschäft i.S. von § 41 Abs. 2 AO oder Letzterer als Änderungsvereinbarung anzusehen ist. Des Weiteren wird das FG prüfen, ob der dann maßgebende Treuhandvertrag gemäß § 17 GmbHG i.V.m. § 15 der GmbH-Satzung zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist. Denn nach § 17 Abs. 1, 2 GmbHG findet die Veräußerung von Teilen eines Geschäftsanteils zwingend (vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 17 Rz 1, 9; Roth/ Altmeppen, GmbHG, 5. Aufl., § 17 Rz 23) nur mit schriftlicher Genehmigung der Gesellschaft statt; zudem bedarf nach § 15 der GmbH-Satzung die Abtretung eines (Teils eines) Geschäftsanteils „zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung aller übrigen Gesellschafter” (vgl. zur Erschwerung der Teilungsvoraussetzungen: Hueck/Fastrich, a.a.O., Rz 13; Scholz/Winter/Seibt, GmbHG, 10. Aufl., § 17 Rz 9; Roth/Altmeppen, a.a.O., Rz 27). Zu dieser Problematik hat sich das FG nicht geäußert; insbesondere fehlen Feststellungen dazu, ob die betreffenden schriftlichen Zustimmungen der Gesellschaft und der Gesellschafter erteilt wurden oder nicht. Gelangt das FG danach zu dem Ergebnis, dass der Kläger steuerrechtlich wesentlich an der GmbH beteiligt und der Treuhandvertrag wirksam zustande gekommen war, wird es unter Beachtung der Ausführungen unter B. erneut zu entscheiden haben.