Erbschaft- und Schenkungsteuer; Übertragung treuhänderisch gehaltener Vermögensgegenstände
Bezug:
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Zu den im Zusammenhang mit dem Erlass vom , Gz.: 34 – S 3811 – 035 – 25199/05, aufgetretenen Folgefragen bittet das Bayerische Staatsministerium folgende Rechtsauffassung zu vertreten:
1. Vertragsklauseln zur Beendigung des Treuhandverhältnisses beim Tod des Treugebers
Ist im Treuhandvertrag und im Gesellschaftsvertrag festgelegt, dass das Treuhandverhältnis beim Tod des Treugebers bzw. bei Abtretung des Anspruchs aus dem Treuhandvertrag endet und der Erbe bzw. Beschenkte unmittelbar in die Gesellschafterstellung des dann ehemaligen Treuhänders eintritt, ist Zuwendungsgegenstand nicht der Herausgabeanspruch des Erwerbers gegen den Treuhänder gemäß § 667 BGB, sondern die Gesellschaftsbeteiligung unmittelbar.
2. Zugehörigkeit des Herausgabeanspruchs nach § 667 BGB zum inländischen Vermögen
Der auf eine Beteiligung an einer inländischen Kommanditgesellschaft gerichtete Herausgabeanspruch des Erwerbers gegen den Treuhänder gemäß § 667 BGB gehört stets zum inländischen Vermögen unabhängig davon, ob sich das Vermögen der KG, z. B. ein Grundstück, im Inland oder Ausland befindet.
3. Treuhandvertrag und Abtretung der vermögensrechtlichen Ansprüche
Die im Treuhanderlass vom festgelegten Grundsätze sind auch auf Treuhandverhältnisse anzuwenden, bei denen der Treuhänder bei Abschluss des Treuhandvertrags die vermögensrechtlichen Ansprüche aus der treuhänderisch gehaltenen Beteiligung an den Treugeber abgetreten hat und der Treugeber jederzeit verlangen kann, dass die Beteiligung auf ihn übertragen wird.
4. Atypische Unterbeteiligungen an Personenunternehmen
Im Zusammenhang mit der Behandlung von treuhänderisch gehaltenen Vermögensgegenständen war auch fraglich, ob atypische Unterbeteiligungen an Personenunternehmen, bei denen der Unterbeteiligte ertragsteuerlich als Mitunternehmer angesehen wird, begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG darstellen. Die Unterbeteiligung ist bürgerlich-rechtlich eine Innengesellschaft (GbR). Sie ist eine mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft in der Form, dass der Unterbeteiligte sich nicht direkt an der Hauptgesellschaft sondern nur an dem Anteil eines Gesellschafters beteiligt. Bei einer atypischen Unterbeteiligung ist der Beteiligte nicht nur am Gewinn-/Verlustanteil des Hauptbeteiligten, sondern auch an dessen Anteil an den Vermögenswerten der Hauptgesellschaft beteiligt (OFD Hamburg 1985 - 07 - 25 S 0360 - 4/85 - St 32). Daher ist er ertragsteuerlich so zu stellen, als sei er Mitunternehmer der Hauptgesellschaft. Seine Gewinn-/Verlustanteile gehören somit zur gleichen Einkunftsart wie die des Hauptbeteiligten.
Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer stellen sich die Fragen,
wie die atypische Unterbeteiligung zu bewerten ist (§ 12 ErbStG) und
ob nach § 13a ErbStG begünstigtes Vermögen vorliegt.
Wie oben ausgeführt, ist der Unterbeteiligte über den Anteil des Hauptbeteiligten an den Vermögenswerten der Hauptgesellschaft beteiligt.
Die Innengesellschaft verfügt über kein eigenes Gesellschaftsvermögen. Für die Frage der Bewertung der Unterbeteiligung muss daher auf das Vermögen der Hauptgesellschaft abgestellt werden. Dieses Vermögen ist regelmäßig bei Beteiligungen an gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften Betriebsvermögen, so dass § 12 Abs. 5 ErbStG anzuwenden ist.
Begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13a ErbStG liegt bei der Übertragung einer atypischen Unterbeteiligung jedoch nicht vor. Entscheidend ist, dass es sich hier nicht um eine Beteiligung an einer Gesellschaft, sondern um eine Beteiligung an einem Anteil an Vermögenswerten handelt. Es liegt daher nur eine mittelbare Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft vor. Es gelten daher die Grundsätze der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern.
In R 51 Abs. 1 ErbStR soll dies allgemein klargestellt werden.
5. Atypisch stille Beteiligungen
Die vorstehend dargestellten Grundsätze zur Behandlung von atypischen Unterbeteiligungen gelten auch für atypische stille Beteiligungen an Personengesellschaften, bei denen der atypisch Beteiligten ertragsteuerlich als Mitunternehmer behandelt wird, entsprechend.
Der Erlass ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder. Das Bayerische Staatsministerium bittet, die Erbschaftsteuerfinanzämter entsprechend zu informieren und den Erlass in die Erbschaftsteuerkartei aufzunehmen.
Bayerisches Staatsministerium der
Finanzen v. - 34
-S 3811 - 035 -
38956/07
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
AAAAC-69481