Gründe

I.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist der Erwerb, die Verwaltung und Vermietung von Grundstücken und Erbbaurechten sowie deren Bebauung. Die Klägerin ist u.a. Eigentümerin/Erbbauberechtigte eines in einem Industriepark gelegenen Einkaufsmarktes, den sie an eine andere Firma vermietet hatte. Ab 1989 zahlte die Mieterin einen Teil des Nutzungsentgeltes ausdrücklich unter dem Vorbehalt der Rückforderung. Im Jahr 1992 verurteilte das Oberlandesgericht (OLG) die Klägerin als Vermieterin wegen ungerechtfertigter Bereicherung zur Rückzahlung von rund 2 Mio. DM nebst 8 v.H. Zinsen seit Rechtshängigkeit für das Jahr 1989.

Auch für die nachfolgenden Jahre verklagte die Mieterin die Klägerin auf Rückzahlung der weiteren Vorbehaltszahlungen jeweils mit einem Zinssatz von mindestens 8 v.H. Deshalb drohte der Klägerin Ende 1992 neben der Rückzahlung der Vorbehaltszahlungen in Höhe von ca. 8 Mio. DM die Erstattung von Zinsen hierauf in Höhe von rund 1 Mio. DM. Für 1993 drohten der Klägerin weitere Zinszahlungsverpflichtungen von mehr als 760 000 DM und für 1994 in Höhe von rund 930 000 DM sowie für 1995 in Höhe von knapp 1,1 Mio. DM und für 1997 in Höhe von ca. 1,3 Mio. DM. In den Bilanzen der Jahre 1989 bis 1997 bildete die Klägerin deswegen Rückstellungen.

In den Jahren 1989 bis 1992 hatte die Klägerin keine nennenswerten Zinserträge. In den Jahren 1993 bis 1995 (Streitjahre) legte sie die Vorbehaltszahlungen der Mieterin auf Festgeldkonten an und erzielte Zinserträge in folgender Höhe:

Im Jahr 1994 hob der Bundesgerichtshof (BGH) die Entscheidung des OLG auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung zurück. Mitte 1997 wurde der Rechtsstreit mit der Mieterin durch einen Vergleich beendet. Danach verblieben der Klägerin die bisherigen Vorbehaltszahlungen endgültig.

Die von der Klägerin im Jahre 1997 insgesamt erzielten Kapitalerträge beliefen sich auf ca. 4,6 Mio DM. Davon entfielen ca. 1,3 Mio DM auf die Zeit nach Abschluss des Vergleichs. Die bis zum Vergleichsabschluss erzielten Kapitalerträge betrugen mithin ca. 3,3 Mio. DM.

Die Klägerin hat die Zinserträge in den Jahresabschlüssen gesondert ausgewiesen. In ihren Gewerbesteuererklärungen beantragte sie die Einbeziehung dieser Zinserträge bis zum Vergleichsabschluss in die Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Der erklärte Gewerbeertrag der Klägerin belief sich dadurch auf jeweils 0 DM.

Abweichend von den Erklärungen lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) bei Erlass der Gewerbesteuermessbescheide bzw. Gewerbesteuerbescheide die Einbeziehung der Zinserträge in die Kürzungsbeträge gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ab. In dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 vom 2. Juli 1999 nahm das FA sämtliche Zinserträge in Höhe von ca. 4,6 Mio. DM von der Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus.

Zur Begründung ihres Einspruchs trug die Klägerin vor, es handele sich bei den Zinserträgen nicht um Erträge aus eigenem frei verfügbarem Kapitalvermögen, sondern vielmehr um Erträge aus der Anlage der Vorbehaltszahlungen eines Mieters, welche aufgrund eines anhängigen Gerichtsverfahrens mit einem Rückforderungsanspruch behaftet gewesen seien. Während der Dauer des Rechtsstreits habe sie kein eigenes Kapitalvermögen gehabt. Sie habe vielmehr nur die Fruchtziehung aus eigenem Grundbesitzvermögen betreiben können.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1954 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1993 vom 15. Mai 1998, für 1994 vom 29. April 1998 und für 1995 vom 4. Mai 1998 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2001 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag, die Gewerbesteuer und die Zinsen auf jeweils 0 DM festgesetzt werden,

den Bescheid vom 15. Mai 1998 für 1993 über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2001 aufzuheben,

den Bescheid vom 2. Juli 1999 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2001 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 in Höhe von 10 293 741 DM festgesetzt wird, sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat die aus der Anlage der Vorbehaltszahlungen erzielten Zinsen zwar zutreffend den Einkünften aus der Nutzung von Kapitalvermögen zugerechnet (nachfolgend unter 1.). Es hat sie indessen zu Unrecht nicht um Betriebsausgaben in Höhe der wegen der möglichen Zinszahlungsverpflichtungen nach § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) vorgenommenen Zuführungen zu den Rückstellungen gekürzt (nachfolgend unter 2.).

1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass die streitigen Zinsen bei der Klägerin Betriebseinnahmen darstellten. Sie waren nicht etwa wegen des Herausgabeanspruchs der Mieterin nach § 818 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dieser unmittelbar zuzurechnen. Soweit das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. April 1991 VIII R 38/87 (BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574) eine solche unmittelbare Zurechnung beim Bereicherungsanspruchsberechtigten für sachgerecht gehalten hat, ist zu berücksichtigen, dass es in dieser Entscheidung um die Zurechnung von Überschusseinkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ging und dass bei Erlass des angefochtenen Bescheides feststand, dass die Zinsen an den Anspruchsberechtigten herauszugeben waren. Diese Umstände liegen im Streitfall nicht vor. Auch die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass einkommensteuerrechtlich die Vereinnahmung der streitigen Zinsen seitens der Klägerin durch Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 HGB) zu neutralisieren ist. Die dem Rechtsstreit zugrunde liegende Problematik beruht vielmehr darauf, dass nach Auffassung der Beteiligten diese Möglichkeit der Neutralisierung nicht auf die Gewerbesteuer durchschlägt, weil die Zuführungen zu den Rückstellungen dem Teilgewerbeertrag „Nutzung des eigenen Grundbesitzes” zuzurechnen sind. Die Klägerin meint daher, die Zinserträge müssten von der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst werden. Das ist indessen nicht der Fall.

a) Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann nur für den Teil des Gewerbeertrags in Anspruch genommen werden, der „auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt”. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil sich die Zinsen als Erträge aus der Nutzung von Kapitalvermögen darstellen. Die Nutzung von Kapitalvermögen ist zwar in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenfalls erwähnt, sie spielt aber nur insoweit eine Rolle, als sie —anders als die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht ausdrücklich genannten Einkünfte— der erweiterten Kürzung um die Erträge aus der Nutzung des Grundbesitzes nicht entgegensteht.

b) Dass Zinserträge nicht von der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst werden, gilt unabhängig davon, welche objektiven Sachzwänge oder subjektiven Gründe der Kapitalanlage zugrunde liegen (BFH-Urteil vom 15. März 2000 I R 69/99, BFHE 191, 382, BStBl II 2000, 355). Dementsprechend hat die Rechtsprechung die Einbeziehung von Zinsen in die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann abgelehnt, wenn die Einkünfte aus der Anlage vereinnahmter Mietüberschüsse resultieren und die Anlage vorgenommen worden ist, um Grundstücksdarlehen tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 382, BStBl II 2000, 355), oder wenn die Zinsen aus einem Guthaben herrühren, das der Bestreitung regelmäßig wiederkehrender oder einmaliger Aufwendungen für die Erhaltung des Grundbesitzes dient (FG Berlin, Urteil vom 14. Januar 1998  6 K 6419/95, EFG 1998, 1145, bestätigt durch BFH-Beschluss gemäß Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs —jetzt § 126a FGO— vom 28. März 2000 VIII R 38/98, nicht veröffentlicht —n.v.—).

c) Die Einbeziehung von Zinsen in die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt sich im Streitfall auch nicht damit rechtfertigen, dass die Zinsen aus der Anlage von Mietzahlungen herrührten, die die Mieterin unter Vorbehalt geleistet und auf deren Rückzahlung sie die Klägerin verklagt hatte. Zwar ist es richtig, dass die Klägerin im Falle des endgültigen Unterliegens den Rückzahlungsbetrag zu verzinsen hatte (§ 291 BGB). Nachdem sie —nach Ergehen des OLG-Urteils— mit der verzinslichen Anlage der Vorbehaltszahlungen begonnen hatte, schuldete sie die Herausgabe der erlangten Zinsen auch nach § 818 Abs. 1 BGB (Herausgabe der gezogenen Nutzungen). Das ändert jedoch nichts daran, dass auch die unter Vorbehalt gezahlten Mieten bei ihrem Eingang auf dem Bankkonto der Klägerin Kapitalvermögen wurden (BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 2.d der Gründe). Bei der verzinslichen Anlage der Mieterträge handelt es sich —unter dem Blickwinkel des Teilgewerbeertrags „Nutzung eigenen Grundbesitzes"— um Einkommensverwendung (BFH-Urteil in BFHE 191, 382, BStBl II 2000, 355).

d) Nach ständiger Rechtsprechung und einhelliger Meinung im Schrifttum ist der Begriff „Grundbesitz” in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im (gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren) bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 1977 I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, unter 1. der Gründe; vom 22. August 1990 I R 66/88, BFHE 162, 437, BStBl II 1991, 249, und vom 26. Februar 1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738, unter II.1.a der Gründe; FG Berlin, Urteil in EFG 1998, 1145, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 28. März 2000 VIII R 38/98, n.v.; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 64; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21; Stäuber in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 106). Dass der Begriff des Grundbesitzes im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen ist, ist auf den Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG zurückzuführen. § 9 Nr. 1 GewStG dient der Vermeidung einer Doppelbelastung von Grundbesitz innerhalb der Realsteuern durch Gewerbesteuer und Grundsteuer. Ein Unterschied zwischen den Kürzungsbestimmungen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG einerseits und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG andererseits besteht nur insoweit, als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG lediglich zu einer Verminderung der Doppelbelastung von Grundbesitz mit Grund- und Gewerbesteuer führt, wohingegen § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Doppelbelastung in vollem Umfang vermeidet, allerdings nur für Grundstücksunternehmen und im Rahmen der gesetzlichen Voraussetzungen (BFH-Urteile vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter II.3 der Gründe, und in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738, letzter Absatz der Gründe; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 45). Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten (Senatsurteil in BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter II.3. der Gründe; Hofbauer, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1972, 715, 717; Voßkuhl/Zuschlag, Finanz-Rundschau —FR—, 2002, 616, 618, unter 3.b). Der Begriff des Grundvermögens im bewertungsrechtlichen Sinne ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG). Guthaben auf Girokonten und Geldanlagen werden von dieser Vorschrift —wie die Klägerin einräumt— nicht erfasst.

e) Deckt sich infolge der Maßgeblichkeit des (engeren) bewertungsrechtlichen Begriffs des Grundvermögens die Zurechnung von Einnahmen zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten Teilgewerbeerträgen nicht in jeder Hinsicht mit der Zurechnung zu den einkommensteuerrechtlichen Einkunftsarten, so lassen sich auch aus dem in § 20 Abs. 3 EStG normierten Vorrang der Vermietungseinkünfte vor den Kapitaleinkünften keine von den vorstehenden Erwägungen abweichenden Erkenntnisse gewinnen. Aus diesem Grund ist auch die Rechtsprechung, derzufolge Bausparzinsen einkommensteuerrechtlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172; ähnlich BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106) nicht einschlägig. Auch § 20 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) lässt sich nichts anderes entnehmen, da dort lediglich hinsichtlich der Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen —und mithin gerade nicht hinsichtlich der Definition des Grundbesitzes— auf die Vorschriften des Einkommensteuerrechts verwiesen wird. Schließlich würde die von der Klägerin vertretene Auffassung dazu führen, dass die Zuordnung der Zinsen zum Teilgewerbeertrag „Nutzung eigenen Grundbesitzes” enden müsste, sobald feststeht, dass die Mietzahlungen beim Empfänger verbleiben.

2. Entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Ansicht des FA (der die Klägerin unter Zugrundelegung der von ihr vertretenen Zuordnung der Zinseinnahmen zum Teilgewerbeertrag „Nutzung eigenen Grundbesitzes” zugestimmt hat) sind die streitigen Zinseinnahmen um Betriebsausgaben in Höhe der wegen der möglichen Zinszahlungsverpflichtungen vorgenommenen Zuführungen zu den Rückstellungen (§ 249 Abs. 1 HGB) zu kürzen.

a) Bei dem aus dem Kürzungsbetrag auszuscheidenden Betrag handelt es sich um einen „Nettobetrag"; denn wenn nach § 7 GewStG unter „Gewerbeertrag” die Differenz zwischen gewerblichen Einnahmen und Aufwendungen zu verstehen ist, kann für einen zu ermittelnden Teilbetrag dieser Ausgangsgröße nichts anderes gelten. Grundsätzlich sind daher bei dem zu ermittelnden Teilbetrag die nicht auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfallenden Einnahmen um die auf sie entfallenden Ausgaben zu mindern (FG Berlin, Urteil in EFG 1998, 1145; Voßkuhl/Zuschlag, FR 2002, 616, 619). Die Zuweisung der Ausgaben zu den jeweiligen Teilgewerbeerträgen richtet sich in einer Parallelwirkung zu den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nach dem Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 37/05, BFH/NV 2006, 810, unter II.2. der Gründe).

b) Im Streitfall besteht ein solcher Veranlassungszusammenhang zwischen den Zuführungen zu den Rückstellungen und den streitigen Zinseinnahmen insofern, als die mögliche Verpflichtung der Klägerin zur Herausgabe der streitigen Zinserträge auf § 818 Abs. 1 BGB beruhte. Die Klägerin war vom OLG zur Herausgabe der unter Vorbehalt gezahlten Mieten nach § 812 BGB verurteilt worden. Wenn sie die unter Vorbehalt gezahlten Beträge zinsbringend anlegte, war sie demzufolge im Falle des endgültigen Unterliegens zur Herausgabe des Erlangten verpflichtet. Der Umstand, dass die Bildung der Rückstellung für die drohende Zinszahlungsverpflichtung unter dem Gesichtspunkt des § 291 BGB (Prozesszinsen) auch ohne zinsbringende Anlage der Mietzahlungen geboten gewesen wäre, ändert hieran nichts. Zwar hat der BFH entschieden, dass Prozesszinsen keine Werbungskosten oder negativen Einnahmen in Bezug auf Zinseinnahmen sind, die der Steuerpflichtige durch die Anlage des aufgrund des Prozesses zurückzuzahlenden Betrages (Hauptschuld) erzielt hat (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304, unter III. der Gründe). Er hat diesen Fall jedoch ausdrücklich von den Fällen abgegrenzt, in denen der Gläubiger einen Anspruch auf Herausgabe des Erlangten nach § 818 Abs. 1 BGB hatte (BFH-Urteil in BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574). Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, so sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 5. der Gründe, und vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Das gilt jedenfalls dann, wenn —anders als beispielsweise bei der Nutzung eines Wirtschaftsgutes für zwei Betriebe des Steuerpflichtigen— eine Aufteilung im Schätzungswege nicht in Betracht kommt (FG Berlin, Urteil in EFG 1998, 1145). Beruht die Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen darauf, dass sich die Verpflichtung zur Herausgabe rechtsgrundlos erlangter Mietzahlungen auf die gezogenen Nutzungen erstreckt (§ 818 Abs. 1 BGB), so besteht eine engere Beziehung zur Erzielung der Zinserträge als zur Nutzung des Grundbesitzes. Das ergibt sich aus der auch dem BFH-Urteil in BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574 zugrunde liegenden Wertung, derzufolge Zinsen, die der ungerechtfertigt Bereicherte nach § 818 Abs. 1 BGB herauszugeben hat, lediglich vom Anspruchsberechtigten zu versteuern sind (vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 20 Rz 14). Zwar ist dieses Urteil insoweit auf Kritik gestoßen, als es die Zurechnung der Einnahmen beim Anspruchsberechtigten auf eine „Vereinbarung nach § 101 BGB” gestützt hat (vgl. z.B. Seibold, DStR 1991, 1273; Heinicke, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 10, 99, 125 f., sowie den ab 1994 geltenden § 20 Abs. 2a EStG). Für den Bereich der Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG steht jedoch ohnehin fest, dass die Zinszahlungen des ungerechtfertigt Bereicherten bei ihm Betriebsausgaben darstellen und beim Anspruchsberechtigten zu Betriebseinnahmen führen (Schön, Betriebs-Berater 1991, 1548). Es ist nur konsequent, diese Wechselwirkung mit dem Ziel der Einmalbesteuerung auch auf die Gewerbesteuer zu erstrecken, indem die Verpflichtung zur Herausgabe der Zinsen ebenso dem Teilgewerbeertrag „Kapitalnutzung” zugerechnet wird wie es die Zinserträge werden. Der Teilgewerbeertrag „Kapitalnutzung” erhöht sich, wenn sich später herausstellt, dass die Rückstellung ganz oder teilweise aufzulösen ist, weil keine ungerechtfertigte Bereicherung vorliegt oder weil die Bereicherung teilweise weggefallen ist (§ 818 Abs. 3 BGB).

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die Klägerin Rückstellungen wegen drohender Zinszahlungen gebildet hat.