Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zogen am 23. Mai des Streitjahres 2003 in ein Senioren- und Pflegeheim und lösten ihre bisherige Wohnung auf. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie neben Krankheitskosten und Fahrtaufwendungen u.a. die Aufwendungen für ihre Unterbringung in dem Heim in Höhe von 22 604 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Nach den Leistungsrechnungen des Heims wurden die Kläger der „Pflegestufe 0” zugeordnet. Für die Pflege wurde ein Tagessatz von 19,28 €, für Unterkunft und Verpflegung von 15,41 € und für Investitionskosten von 18 € (Tagessatz insgesamt: 52,69 €) berechnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Aufwendungen lediglich zeitanteilig mit den Höchstbeträgen nach § 33a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 801 € (Höchstbetrag für die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt für die Monate Januar bis Mai 924 € x 5/12 = 385 €; Höchstbetrag für Aufwendungen bei Heimunterbringung ohne Pflegebedürftigkeit von Mai bis Dezember 624 € x 8/12 = 416 €). Wegen des Grades der Behinderung der Klägerin von 90 mit den Behinderungsmerkmalen „G”, „aG” und „B” wurde ein Pauschbetrag für behinderte Menschen von 1 230 € berücksichtigt.

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger ärztliche Atteste vom 15. August 2003 vor, nach denen sie wegen der Progredienz ihrer Erkrankungen nicht in der Lage seien, sich zu Hause allein zu versorgen, und daher auch der Ehepartner die Versorgung nicht gewährleisten könne. Aus hausärztlicher Sicht werde das Übersiedeln in eine Seniorenwohneinheit befürwortet. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA die geltend gemachten Krankheitsaufwendungen (1 283 €) und Fahrtkosten (900 €) als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte. Hinsichtlich der Aufwendungen für das Heim wies es den Einspruch mit der Begründung zurück, der Nachweis der Pflegebedürftigkeit sei nicht durch die Bescheinigung eines Schweregrades der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die Pflege durchführe, oder einen Ausweis nach § 69 SGB IX, der die Merkmale „blind” oder „hilflos” enthalte, erbracht worden (R 188 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 2003, entspricht R 33.3 Abs. 1 EStR 2006).

Im anschließenden Klageverfahren legten die Kläger ärztliche Atteste vom 12. November 2004 vor, aus denen sich ergibt, dass die Klägerin vor der Übersiedlung in das Heim mehrfach gestürzt war, unter Ängstlichkeit litt und wegen Gelenkersatzes beider Kniegelenke und einer Erkrankung im Lendenwirbelsäulebereich Hilfe bei der Körperpflege benötigte. Beim Kläger wurde eine Nervenfunktionsstörung der Beine festgestellt. Die Eheleute seien nicht mehr in der Lage, den Haushalt zu versorgen. Zumindest die Aufwendungen für die Pflege in der Pflegestufe 0 zum Tagessatz von 19,28 € bzw. für die Kurzzeitpflege vom 1. bis 22. Juni 2003 ebenfalls zum Tagessatz von 19,28 € (für beide Kläger jeweils 3 971,68 €), die zusätzlich zu den Unterbringungskosten und den Investitionskosten angefallen seien, müssten berücksichtigt werden.

Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte nur die Pflegeaufwendungen der Klägerin in Höhe von 3 971,68 € als außergewöhnliche Belastung. Im Übrigen wies es die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, beim Kläger gebe es keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenheim. Dagegen sei aufgrund der ärztlichen Atteste und des Schwerbehindertenausweises für die Klägerin ausreichend nachgewiesen, dass sie ausschließlich wegen ihres gesundheitlichen Zustands in das Seniorenheim gezogen sei. Entgegen R 188 Abs. 1 EStR 2003 bzw. R 33.3 Abs. 1 EStR 2006 und dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. Dezember 2002 (BStBl I 2002, 1389) sei der Nachweis einer krankheitsbedingten Heimunterbringung an keine formalen Kriterien gebunden. Abziehbar seien aber nicht die gesamten vom Heimträger in Rechnung gestellten Kosten, sondern nur die Mehrkosten gegenüber den Aufwendungen bei „normaler Lebensführung”. Werde der bisherige Haushalt aufgelöst, seien die Aufwendungen für die Heimunterbringung deshalb um die Haushaltsersparnis zu mindern. Würden die Kosten für Unterbringung und Verpflegung sowie für die Pflegeleistungen gesondert in Rechnung gestellt, seien lediglich die Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Die übrigen Kosten seien „als Haushaltsersparnis” außer Betracht zu lassen.

Mit der Revision trägt das FA vor: Pflegeaufwendungen seien nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Pflegebedürftigkeit entsprechend R 188 Abs. 1 EStR 2003 bzw. R 33.3 Abs. 1 EStR 2006 nachgewiesen sei. Werde dieser Nachweis nicht erbracht, sei davon auszugehen, dass die Pflegeaufwendungen nicht über das hinausgingen, was die Mehrzahl der Steuerpflichtigen auf sich nehmen müsse.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat die der Klägerin in Rechnung gestellten Pflegesätze im Ergebnis zu Recht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen.

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenwohnheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG. Ist der Steuerpflichtige in einem Heim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den —zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden— Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind (Senatsurteil vom 12. November 1996 III R 38/95, BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387). Sind dagegen mit dem von allen Heimbewohnern zu entrichtenden Pauschalentgelt für die Heimunterbringung auch Pflegeleistungen abgegolten, kann das Entgelt nicht in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits-/Pflegekosten aufgeteilt werden (Senatsurteile in BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387, und vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70).

Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt —abzüglich einer Haushaltsersparnis— als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige während des Aufenthalts erkrankt ist (Senatsurteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, m.w.N.). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89), jedoch nur wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 SGB XI festgestellt ist (R 33.3 Abs. 1 EStR 2006).

2. Im Streitfall hat die Klägerin kein Pauschalentgelt entrichtet, das auch Pflegeleistungen umfasst, sondern getrennt ausgewiesene Kosten für Unterkunft und Verpflegung sowie Pflegesätze der Pflegestufe 0. Diese Pflegesätze gelten nach Auffassung des Senats tatsächlich erbrachte Pflegeleistungen sowie medizinische Behandlungspflege ab, so dass diese Aufwendungen unabhängig davon als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, ob der Umzug der Klägerin in das Alten- und Pflegeheim krankheitsbedingt war —wie das FG annimmt— und ob für den Nachweis einer krankheitsbedingten Unterbringung privatärztliche Atteste ausreichen.

a) Nach § 82 Abs. 1 SGB XI erhalten zugelassene Pflegeheime bei stationärer Pflege eine leistungsgerechte Vergütung für die allgemeinen Pflegeleistungen (Pflegevergütung) und ein angemessenes Entgelt für Unterkunft und Verpflegung. Die Pflegevergütung ist von den Pflegebedürftigen oder deren Kostenträgern zu tragen. Für Unterkunft und Verpflegung hat der Pflegebedürftige selbst aufzukommen.

Die Pflegevergütungen (Pflegesätze) umfassen die voll- oder teilstationären Pflegeleistungen, die medizinische Behandlungspflege und die soziale Betreuung (§ 84 Abs. 1 SGB XI).

Die Pflegesätze und die Entgelte für Unterkunft und Verpflegung werden zwischen dem Träger des Pflegeheims, den Pflegekassen und in der Regel mit dem für den Sitz des Pflegeheims zuständigen Träger der Sozialhilfe vereinbart (§ 85 Abs. 1 und 2, § 87 SGB XI).

Die Pflegesätze müssen leistungsgerecht sein und sind nach dem Versorgungsaufwand, den der Pflegebedürftige nach Art und Schwere seiner Pflegebedürftigkeit benötigt, in drei Pflegeklassen einzuteilen, wobei in der Regel die Pflegestufen nach § 15 SGB XI zugrunde zu legen sind (§ 84 Abs. 2 Satz 1 bis 3 SGB XI). Die Pflegesätze sind für alle Heimbewohner nach einheitlichen Grundsätzen zu bemessen (§ 84 Abs. 3 SGB XI).

Nach dem Sozialhilferecht (für das Streitjahr § 93 Abs. 7 des Bundessozialhilfegesetzes, jetzt § 75 Abs. 5 SGB XII) können die Sozialhilfeträger mit den zugelassenen Pflegeeinrichtungen nach den Vorschriften des Achten Kapitels des SGB XI (§§ 82 bis 92b) auch Pflegesätze für Pflegeleistungen unterhalb der Pflegestufe I vereinbaren. Mit dem Sozialhilfeträger ausgehandelte Pflegesätze der Pflegestufe 0 sind von Pflegebedürftigen, die keinen Anspruch auf Sozialhilfe haben, selbst zu tragen. Die Pflegekassen übernehmen diese Aufwendungen nicht.

Der Pflegestufe 0 werden Personen zugeordnet, die auf Pflegeleistungen angewiesen sind, deren Pflegebedürftigkeit aber (noch) nicht den in §§ 14, 15 SGB XI für die Zuordnung zur Pflegestufe I festgelegten Umfang erreicht.

Werden einem Heimbewohner nach diesen Grundsätzen ausgehandelte Pflegesätze in Rechnung gestellt, ist davon auszugehen, dass er pflegebedürftig war und das Heim entsprechend erforderliche Pflegeleistungen erbracht hat. Für die Abziehbarkeit dieser Pflegesätze als außergewöhnliche Belastung bedarf es in der Regel keines weiteren Nachweises (Senatsurteil vom

10. Mai 2007 III R 39/05, derzeit in juris und unter www.bundesfinanzhof.de).

b) Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, ob es sich bei dem Heim, in das die Kläger umgezogen sind, um eine zugelassene Pflegeeinrichtung handelt bzw. ob mit ihr eine Vereinbarung über Pflegesätze für Pflegeleistungen unterhalb der Pflegestufe I nach §§ 82 ff. SGB XI besteht.

Die Frage kann letztlich offen bleiben. Als Senioren- und Pflegeheim unterliegt das Heim den Regelungen des Heimgesetzes (HeimG). Denn es handelt sich um eine Einrichtung, die dem Zweck dient, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen (§ 1 Abs. 1 HeimG). Nach § 5 Abs. 3 Satz 3 HeimG müssen in dem zwischen den Bewohnern und dem Heimträger abgeschlossenen Heimvertrag die Leistungen des Trägers, insbesondere Art, Inhalt und Umfang der Unterkunft, Verpflegung und Betreuung einschließlich der auf die Unterkunft, Verpflegung und Betreuung entfallenden Entgelte angegeben werden. Außerdem müssen die weiteren Leistungen im Einzelnen gesondert beschrieben und die jeweiligen Entgeltbestandteile hierfür gesondert angegeben werden (§ 5 Abs. 3 Satz 4 HeimG). Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 HeimG müssen das Entgelt und die Entgeltbestandteile im Verhältnis zu den Leistungen angemessen sein. Der für die Pflege erhobene Satz muss daher —ebenso wie bei einem zugelassenen Pflegeheim (s.o. unter a)— leistungsgerecht sein. Das Pflegegeld darf daher auch bei einem Heim, das nicht der Zulassung zur Pflege durch Versorgungsvertrag (§ 72 SGB XI) unterliegt, nur dann in Rechnung gestellt werden, wenn der Heimbewohner tatsächlich pflegebedürftig ist und die berechneten Pflegeleistungen tatsächlich erbracht werden. Dementsprechend ist auch bei einem Bewohner eines nicht zugelassenen Heims, dem vom Heimträger neben anderen Kosten wie insbesondere für Unterkunft und Verpflegung gesondert Aufwendungen für die Pflege berechnet werden, grundsätzlich davon auszugehen, dass entsprechende Pflegeleistungen erforderlich waren und tatsächlich auch erbracht wurden.

c) Hiervon ausgehend sind die der Klägerin monatlich gesondert in Rechnung gestellten und von den Klägern beglichenen Beträge für Pflegegeld als durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingte Aufwendungen nach § 33 EStG abziehbar. Dass das Pflegegeld zusätzlich zu den übrigen Heimkosten angefallen ist, ist aus den bei der Einkommensteuerveranlagung und im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Monatsrechnungen ersichtlich.

Dass mit dem Pflegesatz —wie es bei den Pflegeleistungen im Rahmen der sozialen Pflegeversicherung der Fall ist (§ 84 Abs. 1 SGB XI)— neben den stationären Pflegeleistungen und der medizinischen Behandlungspflege möglicherweise auch die soziale Betreuung vergütet wird, steht der Abziehbarkeit nicht entgegen. Im Allgemeinen steht die soziale Betreuung mit den zu erbringenden Pflegeleistungen in einem untrennbaren Zusammenhang. Darüber hinausgehende soziale Betreuungsleistungen sind im Regelfall von untergeordneter Bedeutung (Senatsurteil in III R 39/05, a.a.O.). Für eine andere Bewertung liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte vor.