Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war jahrelang als sog. „freier Mitarbeiter” für das Land Berlin tätig. Im Streitjahr 1990 erteilte er an einer Volkshochschule „Schularbeitshilfe” und leitete an einer anderen Volkshochschule und in einem „Elternzentrum” bei dem Bezirksamt Kreuzberg Keramik- und Töpferkurse.

Die zugrunde liegenden Honorarverträge mit dem Land Berlin wurden mit halbjähriger Laufzeit vor Beginn der jeweiligen Semester abgeschlossen. Sie enthielten Klauseln, denen zufolge durch sie kein arbeitsrechtliches Beschäftigungsverhältnis begründet werde. Im Streitjahr betrug die Beschäftigungszeit des Klägers zusammen regelmäßig über 30 Stunden in der Woche.

Grundlage für die Bezahlung war die allgemeine Anweisung über die Honorare für freie Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen der Volkshochschulen (Honorarordnung VHS) vom 11. Juli 1989 (Amtsblatt für Berlin 1989 Nr. 41, 1610). Nach Ziff. 7 dieser Anweisung erhielten freie Mitarbeiter, die vergleichbar einem Arbeitnehmer sozial schutzbedürftig und im Rahmen der freien Mitarbeiterverhältnisse zum Land Berlin von diesem wirtschaftlich abhängig waren, auf Antrag einen Zuschuss zu den Kosten ihrer Kranken- bzw. Rentenversicherung. Ein solcher Zuschuss wurde auch dem Kläger gewährt.

Ferner hatten freie Mitarbeiter, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbständigkeit als arbeitnehmerähnliche Personen anzusehen waren, gemäß Ziff. 7 der Anweisung Anspruch auf Erholungsurlaub. Der Kläger erhielt dementsprechend prozentual bemessene Urlaubsabgeltung.

Die Honorare des Klägers wurden auf Stundenbasis errechnet. Sozialversicherungsbeiträge, Versicherungen und Steuern wurden nicht einbehalten. Ein Anspruch auf Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall sowie bei sonstiger Verhinderung bestand nicht. Nach den Honorarverträgen trug der Kläger auch bei Ausfallen der Kurse das Honorarrisiko, selbst wenn der Grund im fehlenden Teilnehmerkreis lag.

Der Kläger gab weder für das Streitjahr 1990 noch für die Vor- oder Folgejahre eine Umsatzsteuererklärung ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte im Schätzungswege die Umsatzsteuer für 1990 auf 4 120 DM fest, weil der Kläger keine Umsatzsteuererklärung und auch keine Bescheinigung, aus der sich die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit seiner Leistungen gemäß § 4 Nr. 21 oder gemäß § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) ergab, vorgelegt hatte. Dabei orientierte er sich an der Einkommensteuererklärung des Klägers.

Der Kläger erhob nach erfolglosem Einspruch Klage, mit der er die Auffassung vertrat, er sei nicht selbständig tätig gewesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es hielt den Kläger für selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG und verneinte eine Steuerfreiheit seiner Leistungen. Das Urteil ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2004, 776 abgedruckt.

Mit der Revision macht der Kläger zunächst geltend, die Vorentscheidung verstoße gegen § 2 Abs. 1 UStG. Er sei entgegen der Auffassung des FG nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Streitjahr in den „Betrieb” der Volkshochschul-Veranstaltungen im Land Berlin eingebunden gewesen.

Ferner trägt der Kläger vor, selbst wenn man ihn als Unternehmer ansehen wollte, wären die streitigen Umsätze steuerfrei. Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sehe von Beginn an, also auch für das Streitjahr 1990, eine Umsatzsteuerbefreiung für Erziehungsaufgaben durch öffentliche Einrichtungen sowie für Schul- und Hochschulunterricht durch Privatlehrer vor (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG).

Der Senat hat durch Beschluss vom 20. Oktober 2005 V R 75/03 (BStBl II 2006, 147) dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„Ist ein von einem Privatlehrer erteilter Schul- und Hochschulunterricht nur dann nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer zu befreien, wenn der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung direkt an die Schüler/Hochschüler als Leistungsempfänger erbringt —also von diesen bezahlt wird— oder reicht es aus, dass der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung an einer Schule oder Hochschule als Leistungsempfänger erbringt?”

Der EuGH hat darauf mit Urteil vom 14. Juni 2007 Rs. C-445/05, Haderer (Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2007, 592, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2007, 806, Internationales Steuerrecht —IStR— 2007, 547) geantwortet:

„Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens kann die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG für von einem Einzelnen mit dem Status eines freien Mitarbeiters erbrachte Tätigkeiten, die in der Erteilung von Schularbeitshilfe sowie Keramik- und Töpferkursen in Erwachsenenbildungseinrichtungen bestehen, nur dann gewährt werden, wenn es sich bei diesen Tätigkeiten um die Erteilung von Schul- oder Hochschulunterricht durch einen für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelnden Lehrer handelt. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies im Ausgangsverfahren der Fall ist.”

Der Kläger beantragt sinngemäß, den Umsatzsteuerbescheid für 1990, die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA sowie die Vorentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es tritt der Auffassung des Klägers entgegen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Nach der Vorabentscheidung des EuGH in dieser Sache kommt es in Betracht, dass die Umsätze des Klägers nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind. Hierzu sind weitere Feststellungen erforderlich, die der Senat als Revisionsgericht nicht treffen kann, sondern die vom FG als Tatsachengericht zu treffen sind.

1. Die Entscheidung des FG, der Kläger sei selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG und damit als Unternehmer tätig geworden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat im Einzelnen begründet, warum es die Tätigkeit des Klägers als selbständig angesehen hat. An diese tatsächliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

2. Die Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 21 UStG in der im Streitjahr 1990 geltenden Fassung von der Steuer befreit.

a) Nach dieser Vorschrift sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

a) wenn sie als Ersatzschule gemäß § 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder

b) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Die hier allein in Betracht kommende Vorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG (ab 1. April 1999: § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG 1999) begünstigt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die Träger privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, nicht aber freie Mitarbeiter (Unternehmer), die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2005 V R 75/03, BStBl II 2006, 147, unter III.1.a bb). Das ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift, der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der Steuerbefreiung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b).

Zwar können unter den Begriff der „Einrichtung” auch natürliche Personen fallen (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BFH/NV 2007, 1604, unter II.2.c dd (1)). Dazu ist aber erforderlich, dass diesen Personen eine nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG vorgesehene Bescheinigung erteilt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2007 V R 4/05, BFH/NV 2007, 2215). Daran fehlt es im Streitfall.

3. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG scheidet ebenfalls aus.

a) Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden.

b) Die Voraussetzungen liegen nicht vor.

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ausschließlich die im Gesetz genannten Unternehmer befreit und deshalb Leistungen natürlicher Personen an diese Unternehmer nicht steuerbefreit sind (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 1998 XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81, unter II.1.; in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.5.; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2005 V B 146/03, BFHE 209, 105, BStBl II 2005, 714).

4. Aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG lässt sich die Steuerfreiheit der Umsätze des Klägers ebenfalls nicht herleiten.

a) Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

b) Der Kläger ist keine „andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung” im Sinne dieser Bestimmung.

Zwar können, soweit durch Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG „Einrichtungen” begünstigt sind, diese auch von natürlichen Personen betrieben werden (vgl. EuGH-Urteile vom 7. September 1999 C-216/97, Gregg, Slg. 1999, I-4947, UR 1999, 419; vom 26. Mai 2005 Rs. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd., BFH/Beilage 205, 310 Randnr. 35, 40 und 43; BFH-Beschluss vom 28. Februar 2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957; BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1604, unter II.2.c dd (1)). Der Kläger ist aber nicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG „anerkannt”. Ihm ist nicht von der zuständigen Landesbehörde gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bescheinigt worden, dass er auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.

Zudem verfolgt der Kläger keine Ziele, die denen der Einrichtungen des öffentlichen Rechts i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind (vgl. das in dieser Sache ergangene EuGH-Urteil in UR 2007, 592, HFR 2007, 806, IStR 2007, 547 Randnr. 20).

5. In Betracht kommt aber, dass die streitigen Leistungen des Klägers nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG als „von Privatlehrern erteilte(r) Schul- und Hochschulunterricht” von der Steuer befreit ist, wie der EuGH im Streitfall entschieden hat und worauf sich der Kläger berufen kann (vgl. zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG: BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1604, unter II.2.c).

a) Der EuGH hat hierzu u.a. ausgeführt, der gemeinschaftliche Begriff 'Schul- und Hochschulunterricht' beschränke sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern schließe andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten (Randnr. 26).

Es sei Sache des vorlegenden Gerichts, gegebenenfalls unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte erneut zu prüfen, ob sich die Tätigkeiten, um die es im Streitfall gehe, auf 'Schul- und Hochschulunterricht' i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWH bezögen (Randnr. 27).

Der EuGH hat ferner entschieden, Schul- oder Hochschulunterricht werde dann i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG 'von Privatlehrern erteilt', wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelten (Randnr. 30). Auch diese Voraussetzung sei vom vorlegenden Gericht zu prüfen (Randnr. 38).

b) Sowohl für die Frage, ob sich die Tätigkeiten des Klägers auf 'Schul- und Hochschulunterricht' i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG beziehen als auch für die sich sodann ggf. stellende Frage, ob der Kläger diesen Unterricht im Sinne dieser Bestimmung „privat” erteilt hat, sind weitere Feststellungen erforderlich, die der Senat als Revisionsgericht nicht selbst treffen kann (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), sondern die vom FG als Tatsachengericht nachzuholen sind.

Dabei neigt der Senat zu der Auffassung, dass zwar die vom Kläger an einer Volkshochschule erteilte „Schularbeitshilfe” als Schul- und Hochschulunterricht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen sein könnte (vgl. zu Schularbeitskreisen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Dezember 1976 VII C 73.95, BStBl II 1977, 334), nicht aber die vom Kläger an einer anderen Volkshochschule und in einem „Elternzentrum” geleiteten Keramik- und Töpferkurse, die eher den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben dürften. Für eine abschließende Beurteilung sind aber u.a. Feststellungen dazu erforderlich, welche Vorbildung der Kläger hat, wie sich der Teilnehmerkreis der jeweiligen Veranstaltungen zusammensetzte, was genau vom Kläger und den Teilnehmern in den Veranstaltungen gemacht wurde und welches Ziel die Veranstaltungen hatten.

Für die sich sodann ggf. stellende Frage, ob der Kläger einen etwaigen Schul- oder Hochschulunterricht „privat” i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erteilt hat, wird das FG weitere Feststellungen zu treffen haben, ob der Kläger —wozu möglicherweise der EuGH neigt— „keineswegs für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung unterrichtete, sondern in Wirklichkeit dem Land Berlin, das ihn für die Erbringung von Dienstleistungen für das von diesem Land verwaltete Bildungssystem bezahlte, als Lehrer zur Verfügung stand” (Randnr. 35 der in diesem Streitfall ergangenen Entscheidung).

Sollte sich nach diesen Feststellungen und den sich daran anschließenden Würdigungen erweisen, dass (nur) ein Teil der vom Kläger ausgeführten Umsätze steuerbar und steuerpflichtig ist, so wird das FG zu prüfen haben, ob die für diese Umsätze geschuldete Steuer gemäß § 19 UStG (Besteuerung der Kleinunternehmer) nicht erhoben wird.