Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Diplom-Pädagogin, war im Streitjahr (2002) im Bereich der Erwachsenenbildung tätig und Inhaberin des „Privaten Bildungsinstituts .” (Institut). Über eine Bescheinigung i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung (UStG) der zuständigen Landesbehörde, dass die Klägerin bzw. das Institut auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet, verfügen die Klägerin bzw. deren Institut nicht.

Die Klägerin hat im Streitjahr an die X-Akademie und an eine Berufsakademie, denen Bescheinigungen i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG erteilt worden sind, Unterrichtsleistungen erbracht. Soweit die Klägerin nicht selbst unterrichtete, hat sie selbständig tätige Dozenten mit der Ausführung des Unterrichts beauftragt. In diesen Fällen vereinnahmte die Klägerin das mit der X-Akademie bzw. der Berufsakademie vereinbarte Entgelt und reichte danach das ihr von den Dozenten in Rechnung gestellte Honorar an diese weiter.

Die Klägerin war —und ist— der Auffassung, sowohl die von ihr persönlich als auch die durch Dritte erbrachten Unterrichtsleistungen seien steuerfrei.

Dagegen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die im Streitjahr unter Einsatz freiberuflicher Dozenten erbrachten Umsätze im Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 4. Juli 2003 als umsatzsteuerpflichtig an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte aus, die gegenüber der X-Akademie und der Berufsakademie ausgeführten Umsätze seien nicht von der Umsatzsteuer befreit, soweit die Klägerin nicht Unterrichtsleistungen in eigener Person erbracht habe.

§ 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG greife nicht ein, weil die Klägerin keine Bescheinigung im Sinne dieser Vorschrift vorgelegt habe.

Die streitigen Leistungen seien auch nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. Zwar lasse es der Wortlaut dieser Vorschrift zu, eine Unterrichtsleistung eines selbständigen Lehrers auch dann anzunehmen, wenn sich der Lehrer in der Erfüllung seiner vertraglichen Pflichten Dritter bediene. Ob eine solche Auslegung angesichts des Zwecks der Steuerbefreiung, die gleichmäßige umsatzsteuerrechtliche Belastung von privaten und öffentlichen Ausbildungsträgern zu gewährleisten, zumindest dann geboten sei, wenn sich der Kläger im (ausnahmsweisen) Verhinderungsfalle vertreten lasse, brauche das Gericht nicht zu entscheiden. Ein solcher Sachverhalt sei vorliegend nicht gegeben. Vielmehr habe sich die Klägerin im Streitjahr plan- und regelmäßig in der Erbringung ihrer Unterrichtsleistung vertreten lassen.

Eine weite Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG dahingehend, dass diese Vorschrift auch in derartigen Fällen eingreife, sei nicht geboten. Würde ein solcher Sachverhalt unter die Vorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG subsumiert, liefe das Erfordernis des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG praktisch ins Leere, wonach die Einrichtung eine entsprechende Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorzulegen habe.

Überdies sähen die Bestimmungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eine Steuerbefreiung für den hier zur Entscheidung gestellten Sachverhalt gerade nicht vor (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. August 1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II. 3.).

Ob die Regelungen der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR), auf die sich die Klägerin berufe, im gegebenen Zusammenhang einschlägig seien, brauche nicht entschieden zu werden. Denn soweit die UStR der Richtlinie 77/388/EWG nicht entsprächen, seien sie für das Gericht unbeachtlich (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376).

Die Umsätze seien —entgegen der Ansicht der Klägerin— auch nicht unter Berücksichtigung von § 3 Abs. 11 UStG steuerfrei. Eine Besorgungsleistung im Sinne dieser Vorschrift habe die Klägerin ersichtlich nicht erbracht. Sie sei bezüglich der Unterrichtsleistungen alleiniger Vertragspartner der X-Akademie und der Berufsakademie gewesen; soweit sie die geschuldeten Unterrichtsleistungen nicht in eigener Person erbracht habe, habe sie sich zur Erfüllung dieser Pflichten Dritter bedient. Dass sich die Klägerin mit den Dritten in einer Innengesellschaft befunden hätte, habe weder festgestellt werden können noch sei dies für die Entscheidung erheblich.

Das Urteil des FG ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2005, 987 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:

Ihre Leistungen seien nach § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG i.V.m. § 3 Abs. 11 UStG von der Umsatzsteuer befreit, auch soweit sie diese Leistungen durch von ihr beauftragte Dozenten ausgeführt habe. Sie habe Leistungen an die privaten Bildungsunternehmen erbracht, die wiederum —unstreitig— gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG steuerfreie Leistungen an das Arbeitsamt erbracht hätten. Schon ihre Leistung an die Bildungsträger sei als Leistungskommission nach den Grundsätzen des § 3 Abs. 11 UStG zu beurteilen. Das Gleiche gelte für die Leistungen, die durch ihre Arbeitnehmer erbracht worden seien. Denn in diesen Fällen habe sie (die Klägerin) die dem Arbeitsamt geschuldete Leistung der Bildungsträger in deren Namen, aber auf ihre (für die Bildungsträger fremde) Rechnung erbracht.

Sie habe die streitigen Unterrichtsleistungen im eigenen Namen und für Rechnung eines anderen erbracht (Leistungsverkauf). Ein Handeln „für Rechnung eines anderen” im Sinne des Handelsgesetzbuchs (HGB) und in der Folge auch im Sinne des UStG bedeute, dass der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts im Wesentlichen dem Kommittenten und nicht dem Kommissionär zugute komme. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 31. Januar 2002 V R 40, 41/00 (BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315).

Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben. Deshalb weiche die Vorentscheidung auch von dem bezeichneten BFH-Urteil sowie von dem BFH-Beschluss vom 16. Mai 2002 V B 89/01 (BFHE 199, 42, BStBl II 2004, 319) ab.

Darüber hinaus rügt die Klägerin das Vorliegen von Verfahrensmängeln. Sie habe das FA und das FG darauf hingewiesen, dass (zumindest im Innenverhältnis) eine BGB-Gesellschaft zwischen ihr und den von ihr beauftragen Dozenten vorliegen könne. Darauf sei das FG in seinem Urteil nicht eingegangen. Deshalb seien sowohl § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als auch ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

Zudem habe das FG allein durch den Vorsitzenden als Berichterstatter entschieden. Der hierfür nach § 6 FGO erforderliche Beschluss des FG-Senats fehle.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 21. März 2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2002 erlassen. Die Beteiligten haben hierzu auf Anfrage mitgeteilt, dass durch diesen Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert worden ist.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA vom 25. August 2003 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 21. März 2005 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 auf ./. 478,71 € festgesetzt wird.

Hilfsweise beantragt die Klägerin, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bezieht sich auf sein Vorbringen vor dem FG und hält die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel nicht für gegeben.

II.

Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg.

1. Das Urteil des FG hat über die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheids für 2002 vom 4. Juli 2003 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom 21. März 2005.

a) Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274).

b) Dadurch sind auch die Verfahrensrügen der Klägerin gegenstandslos geworden, die nicht den vom FG festgestellten Sachverhalt betreffen, sondern Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO und des Anspruchs auf rechtliches Gehör sowie Verletzung von § 6 FGO. Im Übrigen liegen die von ihr gerügten Mängel nicht vor.

Soweit die Klägerin rügt, das FG sei in seinem Urteil nicht auf ihren Vortrag eingegangen, dass (zumindest im Innenverhältnis) eine BGB-Gesellschaft zwischen ihr und den von ihr beauftragen Dozenten vorliegen könne, trifft diese Darstellung der Klägerin nicht zu (vgl. Urteil, S. 7).

Das FG hat entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht gegen § 6 FGO verstoßen. Denn das FG entschied durch den Vorsitzenden als Berichterstatter gemäß § 79a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Mit diesem Vorgehen hatten sich die Beteiligten einverstanden erklärt.

2. Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat, wie auch die Beteiligten auf Anfrage übereinstimmend mitgeteilt haben. Der erkennende Senat entscheidet deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO in der Sache selbst und weist die Klage gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2002 vom 21. März 2005 als unbegründet ab.

Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind die Unterrichtsleistungen der Klägerin nicht von der Umsatzsteuer befreit, soweit sie diese durch selbständig tätige Dozenten erbracht hat.

a) Die Klägerin hat durch den mit Hilfe der selbständigen Dozenten erteilten Unterricht an die X-Akademie und die Berufsakademie steuerbare sonstige Leistungen erbracht.

b) Diese Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG umsatzsteuerfrei.

Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Klägerin keine Bescheinigung im Sinne dieser Vorschrift erteilt worden ist. Dass die X-Akademie und die Berufsakademie, an die die Klägerin ihre Unterrichtsleistungen erbracht hat, über Bescheinigungen i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG verfügen, reicht nicht aus (vgl. Senatsurteil vom 23. August 2007 V R 4/05, unter II. 2.).

c) Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG scheidet aus.

aa) Danach sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen.

bb) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt, wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat.

Die Leistungen, die die Klägerin durch die selbständig tätigen Dozenten an die X-Akademie und die Berufsakademie ausgeführt hat, sind keine „unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen” i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG.

Das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar” bezieht sich, wie der BFH im Urteil vom 3. Mai 1989 V R 83/84 (BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815) zu § 4 Nr. 21 UStG 1980 ausgeführt hat, nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schulzwecks und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen, d.h. es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BFH/NV 2007, 1604, unter II. 2. a).

Deshalb werden von § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG nur die von selbständigen Lehrern persönlich —und nicht durch von diesen beauftragte selbständige Dozenten— erbrachten Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen von dieser Vorschrift erfasst.

Zwar sind auch die Dozenten, deren sich die Klägerin zur Erfüllung ihrer Verpflichtung gegenüber der X-Akademie und der Berufsakademie bedient hat, selbständige Lehrer. Diese haben ihre Leistungen aber nicht —wie von § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG verlangt— an private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen erbracht, sondern gegenüber der Klägerin.

d) Unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer befreien, kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg berufen.

aa) Zwar beschränkt sich der gemeinschaftsrechtliche Begriff „Schul- und Hochschulunterricht” im Sinne dieser Vorschrift nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt; er schließt vielmehr (auch) andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 14. Juni 2007 Rs. C-445/04, Haderer, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2007, 592 RandNr. 26).

Die von der Klägerin durch die freiberuflichen Dozenten an die Berufsakademien (X-Akademie und Berufsakademie) ausgeführten Unterrichtsleistungen sind jedoch berufliche Fortbildungsmaßnahmen. Die berufliche Fortbildung wird allerdings nicht von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II. 3.).

bb) Auch wenn die beiden in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Arten der Steuerbefreiung u.a. auf die Förderung des „Schul- und Hochschulunterrichts” als Tätigkeit von allgemeinem Interesse gerichtet sind, kann daraus nicht gefolgert werden, dass die beiden Vorschriften zusammen ein System bildeten, mit dem eine Umsatzsteuerbefreiung für Tätigkeiten gewährt werden soll, die nicht jeweils die Voraussetzungen nach der einen oder nach der anderen Vorschrift erfüllen. Der Wortlaut der Bestimmungen ist vielmehr eng auszulegen und bezieht sich nur auf die Tätigkeiten, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind (vgl. EuGH-Urteil Haderer in UR 2007, 592 RandNrn. 16 bis 19 und 37). Eine erweiternde Auslegung dahingehend, dass der von Privatlehrern erteilte Fortbildungsunterricht von der Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erfasst wird, scheidet daher ebenfalls aus.

e) Entgegen der Ansicht der Klägerin greift § 3 Abs. 11 UStG in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung im Streitfall nicht ein.

Nach dieser Vorschrift sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt.

Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Die Klägerin hat nicht für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt, sondern handelte bei der Ausführung ihrer Leistungen gegenüber der X-Akademie und der Berufsakademie im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall —entgegen der Ansicht der Klägerin— von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315 zugrunde lag.