Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) meldete im Februar 1995 eine Sendung Rindfleisch zur Ausfuhr nach Kroatien an und beantragte die Zahlung von Ausfuhrerstattung. Die von der Klägerin vorgelegte kroatische Verzollungsbescheinigung trug links oben den Code cl. 54 CZ und im Feld 35 die Zahl 9; außerdem ergab sich aus ihr, dass ein Wertzoll von 1 % erhoben worden war. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) schloss aus diesen Angaben, dass die Waren im Einfuhrland für eine spätere Wiederausfuhr verarbeitet worden waren, und forderte weitere Einfuhrnachweise. Die Klägerin reichte daraufhin eine Entladungsbescheinigung einer Kontroll- und Überwachungsgesellschaft (KÜG) ein, die das HZA als Sekundärnachweis anerkannte, woraufhin die beantragte Ausfuhrerstattung gewährt wurde. Nachdem eine spätere Überprüfung ergeben hatte, dass diese KÜG in der Gemeinschaft nicht zugelassen war, forderte das HZA die gewährte Ausfuhrerstattung mit Berichtigungsbescheid zurück; außerdem forderte es mit einem gesonderten Bescheid Zinsen an.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) die Bescheide auf. Das FG urteilte, dass die Klägerin den Einfuhrnachweis erbracht habe. Die im Erstattungsverfahren vorgelegte kroatische Verzollungsbescheinigung hätte als Primärnachweis anerkannt werden müssen. Aus dieser Verzollungsbescheinigung ergebe sich, dass das Rindfleisch zum Zweck der Weiterverarbeitung nach Kroatien eingeführt worden sei. Für diese Einfuhr sei eine Zollvergünstigung gewährt worden, da die Überführung in ein Verfahren gemäß Art. 54 des kroatischen Zollgesetzes (ZG) erfolgt sei, in dem Waren zu einem verminderten Zollsatz von 1 % eingeführt werden könnten, sofern sich ihr Wert durch die im Inland zusätzlich entstandenen Bearbeitungskosten um 30 % erhöhe und die Waren in Jahresfrist wieder ausgeführt würden. Anderenfalls werde von der kroatischen Zollverwaltung der ungekürzte Zollsatz erhoben. Die Überführung in dieses Zollverfahren sei als Abfertigung zum freien Verkehr anzusehen. Es sei nicht erheblich, ob das Rindfleisch nach einer Verarbeitung wieder aus Kroatien ausgeführt worden sei. Entscheidend sei vielmehr, dass der weitere Verbleib der Ware in Kroatien verfahrensrechtlich nicht vorgeschrieben gewesen sei. Denn nach der Verarbeitung könnten die Waren binnen Jahresfrist wieder ausgeführt werden, sie könnten aber ebenso gut unter Nacherhebung von Einfuhrabgaben auf den kroatischen Markt gelangen, ohne dass sie in ein weiteres Zollverfahren übergeführt werden müssten. Wenn —wovon auszugehen sei— die Waren nach Kroatien gelangt und dort weiterverarbeitet worden seien, dann seien sie dort verwertet worden und hätten tatsächlich Zugang zum Markt dieses Bestimmungslandes gehabt.

Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass die Kommission im Anschluss an eine Dienstreise festgestellt habe, dass ein kroatisches Zolldokument —wie es im Streitfall vorgelegt worden sei— sich auf den inländischen Veredelungsverkehr beziehe und deshalb nicht als Beleg über die Abfertigung zum Verbrauch in Kroatien angesehen werden könne. Vielmehr werde der inländische Verbrauch durch die Zahl 11 im Feld 35 des Zolldokuments nachgewiesen. Die für die Gewährung der differenzierten Ausfuhrerstattung erforderliche Einfuhr sei erst dann abgeschlossen, wenn die Waren in den freien Verkehr übergeführt worden seien. Die im Streitfall vorliegende Einfuhr, bei der die Waren unter der Zweckbindung der Verarbeitung, der Erhöhung des Warenwertes um 30 % und der Wiederausfuhr gestanden hätten, könne aber nicht als freier Verkehr verstanden werden. Vielmehr glichen diese Bedingungen dem Zollverfahren der aktiven Veredelung. Die Nacherhebung des Unterschiedsbetrags zu dem vollen Abgabensatz sei die rechtliche Folge der Nichteinhaltung der Wiederausfuhrfrist.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass es für die Gewährung der Ausfuhrerstattung nicht darauf ankomme, ob die Waren unter Nacherhebung des vollen Zollsatzes in Kroatien verblieben seien oder ob sie nach einer Verarbeitung aus Kroatien wieder ausgeführt worden seien. In jedem Fall sei der Klägerin die gewährte Ausfuhrerstattung zu belassen. Auch mit dem im Streitfall erhobenen verminderten Zoll von 1 % sei die Einfuhr der Ware nach Kroatien belegt. Sollte danach eine Verarbeitung der Waren in Kroatien stattgefunden haben, bewiese dies, dass die Erzeugnisse in Kroatien verwertet worden seien und dort tatsächlich Zugang zum kroatischen Markt gefunden hätten. Dies folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 21. Juli 2005 Rs. C-515/03 (EuGHE 2005, I-7355, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2005, 306).

II.

Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Aufhebung der angefochtenen Bescheide durch das FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Anders als das FG meint, kommt als Rechtsgrundlage für die Rückforderung der gewährten Ausfuhrerstattung nicht Art. 11 Abs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 (VO Nr. 3665/87) der Kommission vom 27. November 1987 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 351/1) in Betracht. Art. 11 VO Nr. 3665/87 ist mit der Änderungs-Verordnung (EG) Nr. 2945/94 der Kommission vom 2. Dezember 1994 (ABlEG Nr. L 310/57) eingefügt worden und betrifft nach deren Art. 2 Ausfuhren, für welche die Ausfuhrförmlichkeiten ab dem 1. April 1995 erfüllt werden. Die streitige Ausfuhrsendung der Klägerin ist indes bereits am 17. Februar 1995 zur Ausfuhr angemeldet worden. Rückforderungsgrundlage ist daher § 10 Abs. 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen (MOG) i.V.m. § 48 Abs. 2 bis 4 und § 49a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG). Danach sind rechtswidrige begünstigende Bescheide in Fällen besonderer Vergünstigungen i.S. des § 6 MOG —wozu Ausfuhrerstattungen gehören— zurückzunehmen; die bereits erbrachten Leistungen sind zu erstatten. Es kommt daher darauf an, ob der zurückgenommene Bescheid, mit dem der Klägerin Ausfuhrerstattung gewährt worden ist, rechtswidrig war.

Wie das FG ausgeführt hat, ist insoweit zwischen den Beteiligten nur streitig, ob die Klägerin die Einfuhr der Erzeugnisse nach Kroatien nachgewiesen hat.

2. Bei differenzierter Ausfuhrerstattung, um die es im Streitfall geht, ist die Zahlung der Erstattung gemäß Art. 16 Abs. 1, Art. 17 Abs. 1 und 3 VO Nr. 3665/87 von der Bedingung abhängig, dass das Erzeugnis in das Drittland, für welches die Erstattung vorgesehen ist, eingeführt worden ist; dabei gilt das Erzeugnis als eingeführt, wenn die Zollförmlichkeiten für die Überführung in den freien Verkehr in dem betreffenden Drittland erfüllt sind. Diese Voraussetzung kann jedoch im Streitfall anhand der Feststellungen des FG nicht als erfüllt angesehen werden.

Ausgehend von den entsprechenden gemeinschaftsrechtlichen Regelungen in Art. 24 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft und Art. 79 des Zollkodex (ZK) erhält eine Ware durch die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr im Wege der Anwendung der handelspolitischen Maßnahmen, Erfüllung der vorgesehenen Einfuhrförmlichkeiten und Erhebung der vorgeschriebenen Zölle und Abgaben gleicher Wirkung den Status einer Ware des betreffenden Einfuhrlandes; sie geht damit in den Wirtschaftskreislauf des Einfuhrlandes ein und ist dort frei verwendbar (vgl. Witte/Alexander, Zollkodex, 4. Aufl., Art. 79 Rz 1).

Im Streitfall kann —jedenfalls für den Zeitpunkt Februar 1995, als das Rindfleisch nach Kroatien verbracht wurde— von einer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr im vorgenannten Sinne nicht ausgegangen werden. Nach den Feststellungen des FG sind für das nach Kroatien verbrachte Rindfleisch nicht die für in den freien Verkehr übergeführte Waren dieser Art vorgesehenen Einfuhrabgaben, sondern es ist ein verminderter Zoll nach einem Zollsatz von 1 % erhoben worden, weil die Erzeugnisse für eine Einfuhr zum Zweck ihrer Bearbeitung mit anschließender Wiederausfuhr gemäß Art. 54 des kroatischen ZG abgefertigt worden sind.

Soweit das FG aus den festgestellten Einzelheiten der Abfertigung zu diesem Zollverfahren geschlossen hat, dass diese als Abfertigung zum freien Verkehr anzusehen sei, ist der Senat hieran nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da diese Schlussfolgerung anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht nachvollziehbar ist. Das zu diesem kroatischen Zollverfahren abgefertigte Rindfleisch befand sich danach nicht im zollrechtlich freien Verkehr, sondern in einem aktiven Veredelungsverkehr. Es ist zu dem verminderten Zollsatz von 1 % unter der Voraussetzung abgefertigt worden, dass es in Kroatien um 30 % werterhöhend bearbeitet und danach binnen Jahresfrist wieder ausgeführt würde. Unter diesen Umständen kann —anders als das FG meint— nicht angenommen werden, dass sich die Einfuhrwaren in Kroatien im freien Verkehr befanden. Zum einen waren nicht die regulären Einfuhrabgaben erhoben worden. Zum anderen war das Rindfleisch auch nicht in den kroatischen Wirtschaftskreislauf eingegangen und dort frei verwendbar; vielmehr standen die Einfuhrwaren notwendigerweise unter zollamtlicher Überwachung, weil nur so sichergestellt werden konnte, dass, sollten die Einfuhrbedingungen der Bearbeitung und Wiederausfuhr nicht erfüllt werden, die regulären Einfuhrabgaben nacherhoben werden konnten. Der Importeur hatte somit unter den Bedingungen der gewählten Zollabfertigung —anders als das FG offenbar meint— keineswegs die Wahl, die Waren entweder zu bearbeiten und wieder auszuführen oder sie auf den kroatischen Markt zu bringen, vielmehr war die letztgenannte Alternative unter den Bedingungen der Zollabfertigung nicht möglich, sondern erforderte die Nachentrichtung der regulären Einfuhrabgaben. Es verhält sich danach in diesem kroatischen Zollverfahren nicht anders als im gemeinschaftsrechtlichen aktiven Veredelungsverkehr in der Form des Nichterhebungsverfahrens, denn auch in diesem Zollverfahren bleibt es dem Importeur unbenommen, die Veredelungsfrist verstreichen zu lassen und die angemeldeten Waren unveredelt auf den Markt zu bringen, was dann allerdings gemäß Art. 204 ZK die Zollschuld entstehen lässt (vgl. Beußel/Bürgermeister in Dorsch, Zollrecht, Art. 121 ZK Rz 1 ff.). Gleichwohl befinden sich die Waren zuvor im Zollverfahren der aktiven Veredelung und nicht im freien Verkehr.

Zu Unrecht hat das FG unter Berufung auf das EuGH-Urteil in EuGHE 2005, I-7355, ZfZ 2005, 306, die Ansicht vertreten, dass die Erzeugnisse mit ihrer Weiterverarbeitung in Kroatien tatsächlich Zugang zum Markt des Bestimmungslandes gefunden hätten. Der EuGH ist nämlich in jenem Urteil davon ausgegangen, dass die fraglichen Erzeugnisse, bevor sie im Bestimmungsland einer Be- oder Verarbeitung i.S. von Art. 24 ZK unterzogen und wieder ausgeführt wurden, in jenem Bestimmungsland durch Erfüllung der entsprechenden Zollförmlichkeiten und Zahlung der Einfuhrzölle zum freien Verkehr abgefertigt worden waren (Rz. 33 und 36 des Urteils). Im Streitfall steht aber gerade die Überführung der Einfuhrwaren in den zollrechtlich freien Verkehr Kroatiens in Frage. Allein unter Hinweis auf eine in Kroatien (evtl.) vorgenommene Bearbeitung kann diese Frage nicht bejaht werden, denn die für den Fall der Abfertigung zum freien Verkehr vorgeschriebenen Einfuhrabgaben sind nach den Feststellungen des FG seinerzeit nicht erhoben worden.

Ebenso war in dem Fall, der dem Beschluss des erkennenden Senats vom 17. Juli 2006 VII R 7/05 (BFH/NV 2006, 2141) zugrunde lag, davon auszugehen, dass die bei Überführung in den freien Verkehr vorgeschriebenen Einfuhrabgaben für die Waren vollständig entrichtet und —entsprechend dem gemeinschaftsrechtlichen Zollverfahren der aktiven Veredelung in der Form des Zollrückvergütungsverfahrens, das gemäß Art. 125 ZK eine Anmeldung der Waren zum freien Verkehr voraussetzt— später nach der Ausfuhr der Veredelungserzeugnisse erlassen oder erstatten worden waren. So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Vielmehr entspricht das kroatische Zollverfahren, in das die Erzeugnisse zum ermäßigten Zollsatz von nahezu null zum Zweck der aktiven Veredelung übergeführt worden sind, dem gemeinschaftsrechtlichen Zollverfahren der aktiven Veredelung in der Form des Nichterhebungsverfahrens. Der EuGH hat aber bereits entschieden, dass die Verarbeitung eines Gemeinschaftserzeugnisses im Bestimmungsland im Rahmen eines aktiven Veredelungsverkehrs, um es anschließend wieder auszuführen, keinen Anspruch auf Zahlung der Ausfuhrerstattung eröffnet, denn es ist im Hinblick auf den Zweck des Systems der differenzierten Ausfuhrerstattung wesentlich, dass die subventionierten Waren tatsächlich den Bestimmungsmarkt erreichen und auf diesem in den Verkehr gebracht werden, weshalb ein Erzeugnis, welches vor der Abfertigung zum freien Verkehr im Bestimmungsland wieder ausgeführt worden ist, nicht als im Bestimmungsland eingeführt angesehen werden kann (EuGH-Urteil vom 16. Dezember 1999 Rs. C-74/98, EuGHE 1999, I-8759 Rz. 28 bis 30, 40, ZfZ 2000, 86).

Entgegen der Ansicht des FG ist somit nicht bereits mit der im März 1995 vorgelegten kroatischen Verzollungsbescheinigung der erforderliche Einfuhrnachweis erbracht worden.

3. Die Klägerin müsste daher nachweisen, dass entweder die aus der Bearbeitung in Kroatien hervorgegangenen Erzeugnisse oder die unveränderten Erzeugnisse dort verblieben und auf den kroatischen Markt gelangt sind. Sie hat insoweit im Einspruchsverfahren erneut das kroatische Zollpapier vorgelegt, welches nunmehr zwei Vermerke der kroatischen Zollverwaltung vom…bzw. vom…trägt, denen zufolge die Einfuhrwaren in Kroatien verblieben sind und die Differenz zum regulären Zollsatz nacherhoben worden ist.

Diese Vermerke sind —was auch das HZA in seiner Einspruchsentscheidung anerkannt hat— grundsätzlich geeignet, den fehlenden Einfuhrnachweis zu erbringen. Zu Unrecht hat das HZA allerdings angenommen, dass der sich aus diesen Vermerken ergebende Einfuhrnachweis gleichwohl nicht akzeptiert werden könne, weil er dem HZA erst nach Ablauf der Vorlagefrist des Art. 47 Abs. 2 VO Nr. 3665/87 vorgelegt worden sei. Nach dem EuGH-Urteil vom 21. Juni 2007 Rs. C-428/05 (ZfZ 2007, 192), dem der erkennende Senat folgt, gelten die Vorlagefristen der Art. 47 Abs. 2 und Art. 48 Abs. 2 Buchst. a VO Nr. 3665/87 im Rückforderungsverfahren nicht.

Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen, denn im finanzgerichtlichen Verfahren ist die Richtigkeit der nachträglichen Vermerke der kroatischen Zollverwaltung wieder zweifelhaft geworden, weil dem Zollkriminalamt im März 2006 ein Schreiben der kroatischen Zollverwaltung zugegangen ist, demzufolge die streitigen Erzeugnisse nach Umwandlung komplett ins Ausland ausgeführt worden sein sollen. Ob hiernach die fragliche Einfuhr der Erzeugnisse wieder offen ist, ist eine dem FG obliegende Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung, wobei —sollte dies nach Ansicht des FG der Fall sein— die Feststellungslast allerdings bei der Klägerin läge (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 3 der Ausfuhrerstattungsverordnung vom 24. Mai 1996, BGBl I 1996, 766). Außerdem wären vom FG —sollte sich die Erstattung als zu Unrecht gewährt erweisen— die Rücknahme- und Rückforderungsvoraussetzungen des § 48 Abs. 2 und 4 sowie des § 49a Abs. 2 VwVfG zu prüfen, was bisher wegen des unzutreffenden rechtlichen Ausgangspunktes des FG unterblieben ist.