Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Kreditinstitut. Ihre Rechtsvorgängerin (im Folgenden: Bank) hatte der Firma D einen Kreditrahmen von zeitweise bis zu ... Mio. DM eingeräumt. Zur Sicherheit hatte D der Bank in einem sog. Mantelvertrag ihre Ansprüche und Rechte aus den bankfinanzierten Geschäften und die ihr gegenüber dem ursprünglich zuständigen Finanzamt für Körperschaften (im Folgenden: FA Kö) zustehenden Ansprüche auf Auszahlung von Vorsteuerüberschüssen abgetreten.

Für die Voranmeldungszeiträume ab April 1992 übersandte die Bank dem FA Kö „namens der obigen Gesellschaft” —gemeint war D— monatliche Formularanzeigen über die Abtretung der Umsatzsteuererstattungsansprüche und bat um Bestätigung, dass es von der Abtretung Kenntnis genommen habe und Zahlungen auf das angegebene Konto leisten werde. Bei dem in den Abtretungsanzeigen angegebenen Konto handelte es sich um das Konto der D bei der Bank, dasselbe Konto, auf das die Vorsteuerüberschüsse vor der Abtretung überwiesen worden waren. Zum Umfang der Abtretung war „Vollabtretung” und zum Grund der Abtretung „Sicherungsabtretung” angekreuzt. Das FA Kö bestätigte, dass „die weiteren Auszahlungen…ggf. auf das von Ihnen angegebene Konto erfolgen” würden.

Eine gleichlautende Anzeige über die Abtretung des Umsatzsteuerguthabens erhielt das FA Kö für das Guthaben aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung Januar 1996. Den von D erklärten Vorsteuerüberschuss überwies das FA Kö mit einem Überweisungsträger, in dem —wie auf allen vorangegangenen und folgenden— als Empfängerin die Bank, als Konto-Nummer die der D, als Kreditinstitut wiederum die Bank und als Verwendungszweck „Abtr. v. D…USt 1/96, StNr. ...” eingetragen waren.

Nach Feststellungen der Steuerfahndungsstelle hatte der Geschäftsführer der D in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeit von 1993 bis 1997 Vorsteuerbeträge aus fingierten Eingangsrechnungen in Höhe von ... Mio. DM geltend gemacht. Das FA Kö erließ gegenüber der D daraufhin geänderte Umsatzsteuerbescheide. Für Januar 1996 ergab sich ein noch zu zahlender Betrag von ... DM.

Mit Beschluss vom Januar 1998 wies das Amtsgericht den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der D mangels Masse ab. Der Geschäftsführer der D reiste im September 1997 ins Ausland und kehrte von dort nicht wieder zurück.

Die zuviel ausgezahlten Umsatzsteuerbeträge von insgesamt über ... Mio. DM, für Januar 1996 den im geänderten Bescheid ausgewiesenen streitgegenständlichen Zahlbetrag ..., forderte der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) von der Bank als Leistungsempfängerin gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zurück.

Einspruch und Klage, die die Klägerin im Wesentlichen damit begründete, wegen der dem FA bekannten Sicherungsabrede mit D und der Auszahlung auf deren Konto nicht Leistungsempfängerin der ausgezahlten Vorsteuerüberhänge gewesen zu sein, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Trotz der —weisungsgemäßen— Zahlung auf das Konto der D und unabhängig davon, ob im Innenverhältnis zwischen D und der Bank der Sicherungsfall eingetreten gewesen sei, habe das FA Kö an die Bank geleistet. Dieses Ergebnis stehe nicht im Widerspruch zu der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 27. Oktober 1992 VII R 46/92 (BFHE 169, 570). Dort sei der Finanzbehörde der Inhalt der Sicherungsabrede bekannt gegeben worden, während im Streitfall das FA Kö diese Abrede gerade nicht gekannt habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 462 veröffentlicht.

Die Klägerin begründet ihre Revision unter Berufung auf die Senatsentscheidung in BFHE 169, 570 damit, nicht als Leistungsempfängerin der ausgezahlten Umsatzsteuerguthaben der D nach § 37 Abs. 2 AO zur Rückzahlung verpflichtet zu sein, weil im Zeitpunkt der Auszahlung der Beträge auf das Konto der D der Sicherungsfall nicht eingetreten und die D zur Einziehung berechtigt gewesen sei.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Rückforderungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Rückforderungsbescheid des FA gegen die Klägerin als Abtretungsempfängerin (Zessionarin) und Empfängerin der Vorsteuererstattung rechtmäßig ist.

Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder die Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

1. Das FG hat —von der Revision unbeanstandet— festgestellt, dass der Rechtsgrund für die Auszahlung des mit der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 1996 erklärten Vorsteuerüberschusses in Höhe von…weggefallen ist und dass § 37 Abs. 2 AO der Finanzverwaltung einen öffentlich-rechtlichen Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht ausbezahlter Vorsteuerüberschüsse gibt (Senatsrechtsprechung seit dem Urteil vom 21. Mai 1985 VII R 191/82, BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488). Weitergehende Darlegungen des Senats zu diesen rechtlich zutreffenden Ausführungen erübrigen sich deshalb.

2. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch, dass das FG die Rechtsnachfolgerin der Bank, die Klägerin, als Leistungsempfängerin der Vorsteuererstattung und damit als Schuldnerin des Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO ansieht, obwohl das FA die Erstattung —in Kenntnis der Sicherungsabtretung an die Bank— auf ein Konto der D überwiesen hat. Denn diese Auszahlung war durch die Anweisung der Bank in der von ihr (mit-)unterzeichneten und eingereichten Abtretungsanzeige veranlasst.

a) Der BFH urteilt in ständiger Rechtsprechung, dass der Leistungsempfänger in den Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) nicht identisch sein muss. Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruchs ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will. Ein Dritter ist folglich als Empfänger einer Zahlung nicht Leistungsempfänger, wenn er von dem Erstattungsberechtigten lediglich als Zahlstelle benannt worden ist oder die Finanzbehörde aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an ihn eine Steuererstattung ausgezahlt hat. Denn in einem solchen Fall will die Finanzbehörde erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zu dessen Gunsten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem steuerlichen Rechtsinhaber zu erfüllen (Senatsurteil vom 30. August 2005 VII R 64/04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, m.w.N.).

b) Für den Fall der Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. -vergütungsanspruchs gilt nichts anderes. Der Senat hat entschieden, dass sich der Rückforderungsanspruch der Finanzbehörde wegen rechtsgrundloser Erstattung (Vergütung) bei Auszahlung des Erstattungs-/Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) gegen den Zessionar richtet. Dieser wird als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO angesehen; denn das FA leistet willentlich an ihn, da er —hinsichtlich des Zahlungsanspruchs— in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem —erworbenen— Recht erhalten hat (Urteil vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143, m.w.N.). Auch bei der Zession gilt es als Auszahlung an den Zessionar, wenn die Finanzbehörde die Zahlung auf seine Veranlassung an einen Dritten leistet.

c) Diese Grundsätze finden auch in den Fällen der Sicherungsabtretung Anwendung (Senatsurteile vom 31. August 1993, VII R 69/91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846; vom 13. Februar 1996 VII R 89/95, BFHE 180, 1, BStBl II 1996, 436, und in BFH/NV 1998, 143). Zahlt die Finanzbehörde aufgrund einer von einem Kreditinstitut angezeigten Sicherungsabtretung auf ein in der Formularanzeige angegebenes Konto bei der Bank, so ist die Bank selbst dann Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 AO, wenn Kontoinhaber der Zedent ist.

aa) Jede nach § 46 Abs. 3 AO formgerechte und damit formell wirksame Abtretung, und damit auch die in § 46 Abs. 4 AO ausdrücklich angesprochene Sicherungsabtretung, bewirkt, dass Abtretender und Abtretungsempfänger der Finanzbehörde gegenüber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen müssen (§ 46 Abs. 5 AO). Die im Innenverhältnis vereinbarte Sicherungsabrede hat nicht ohne weiteres zur Folge, dass der Abtretende als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen ist. Da sie den vollen Rechtsübergang im Außenverhältnis unberührt lässt, ist die aufgrund der Abtretungsanzeige veranlasste Zahlung der Finanzbehörde regelmäßig willentlich —auch aus der Sicht eines objektiven Empfängers— an den (neuen) Rechtsinhaber geleistet, auch wenn auf Anweisung in der Abtretungsanzeige an einen Dritten ausgezahlt wurde. Für eine zu anderen Ergebnissen führende wirtschaftliche Betrachtungsweise, die im Falle der Abtretung an Kreditinstitute auf das Verhältnis des Abtretenden zum Abtretungsempfänger (Kreditinstitut) abstellen würde, und zwar entweder auf das im Innenverhältnis mit der Sicherungsabtretung regelmäßig Bezweckte (Forderungsinhaber bleibt wirtschaftlich der Abtretende) oder auf die im Innenverhältnis vereinbarte Verwendung der Zahlung nach Empfang durch das Kreditinstitut (Verrechnung im kreditgewährenden Girokontoverkehr), ist angesichts der klaren gesetzlichen Regelungen in den §§ 37 und 46 AO kein Raum. Voraussetzung für den Rückforderungsanspruch ist allein, dass die von der Finanzbehörde veranlasste Vermögensverschiebung von dem Willen getragen ist, an den eigentlichen Rechtsinhaber (Zessionar) zu leisten, und dass dieser den Betrag auch erhalten hat (Urteile in BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, und in BFH/NV 1998, 143).

bb) Die Klägerin hält dem eine in der Literatur vertretene Auffassung entgegen, wonach bei einer Sicherungsabtretung der Zedent Leistungsempfänger bleibe, solange ihm das Einziehungsrecht zustehe. Dieses sei für die Finanzbehörde aus der Anweisung in der jeweiligen Abtretungsanzeige, den Zahlbetrag auf ein Konto des Zedenten zu überweisen, zu erkennen. Erst wenn der Sicherungsfall, d.h. Verwertungsreife, eingetreten sei, dürfe der Zessionar die Forderung einziehen. Dieses Stadium sei wiederum der jeweils aktuellen Abtretungsanzeige zu entnehmen, wenn nämlich nun ein Konto des Zessionars für die Überweisung angegeben werde (Seer/Drüen, Steuerliche Rückforderungsansprüche nach § 37 Abs. 2 AO im Falle der Sicherungszession, Steuer und Wirtschaft —StuW— 1998, 208 ff. und (gekürzt) Neue Juristische Wochenschrift 1999, 265 ff.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 114b; ablehnend Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 37 Rz 71, Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rz 74, Pahlke/Koenig, Abgabenordnung § 37 Rz 43).

Obwohl die Autoren den wirtschaftlichen Gehalt des fiduziarischen Rechtsgeschäfts und die Zurechnungsnorm des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO hervorheben, wonach die zur Sicherung abgetretene Forderung wirtschaftlich dem Zedenten verbleibe, gehen sie nicht so weit, die Sicherungsabrede zwischen Zedent und Zessionar oder gar den jeweils aktuellen Stand der Kreditierung als maßgeblich für die Bestimmung des Leistungsempfängers anzusehen. Sie stellen vielmehr allein auf die in § 46 AO gesetzlich vorgegebenen Aussagen der Abtretungsanzeige, insbesondere die Angabe des Kontos, auf welches das FA überweisen soll, ab. Im Kern liegt darin die Aussage, dass die Abtretungsbeteiligten, wenn sie „Sicherungsabtretung” als Grund der Abtretung in der Abtretungsanzeige angeben, durch Angabe des Überweisungskontos den Leistungsempfänger bestimmen.

cc) Der Senat folgt dieser typisierenden Auslegung nicht. Weder der vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 46 AO verfolgte Zweck noch die im Vordruck geforderten Angaben rechtfertigen es, dem Inhalt der Abtretungsanzeige eine derart differenzierte Bedeutung beizumessen.

Im Urteil vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83 (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223; vgl. auch Urteil vom 13. November 2001 VII R 107/00, BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402) hat der Senat bereits ausgeführt, dass die in § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebene formalisierte Abtretungsanzeige nur die Zedenten —insbesondere Lohnsteuerpflichtige— vor unüberlegten Abtretungen schützen und der Finanzbehörde die Bearbeitung der Erstattungsanträge erleichtern soll. Aus diesem auf den Zedenten und die Finanzbehörde beschränkten Schutzzweck folgt die Regelung des § 46 Abs. 5 AO, dass Abtretender und Abtretungsempfänger die angezeigte Abtretung selbst dann gegen sich gelten lassen müssen, wenn sie nicht erfolgt oder nicht wirksam ist, d.h. die Finanzbehörde braucht die Wirksamkeit der Abtretung nicht zu prüfen. Der Senat folgert hieraus, dass die Finanzbehörde auf die Abtretungsanzeige hin grundsätzlich mit befreiender Wirkung an den Abtretungsempfänger leisten kann. Nur wenn sie trotz Kenntnis der Unwirksamkeit oder Nichtigkeit der Abtretung an den Zessionar leistet, soll die Finanzbehörde dem Zedenten (Altgläubiger) gegenüber nicht frei werden. Weil der Finanzbehörde in diesem Fall der Schuldnerschutz nach § 46 Abs. 5 AO gegenüber dem Zedenten nicht zugute kommt, darf sie den erstatteten Betrag nach § 37 Abs. 2 AO dann aber von dem nicht berechtigten Abtretungsempfänger zurückfordern.

Entsprechend diesen Erwägungen darf die Finanzbehörde den Zessionar einer Sicherungsabtretung, die Bank, nur dann nicht auf Erstattung einer rechtsgrundlosen Zahlung in Anspruch nehmen, wenn ihr ausdrücklich mitgeteilt worden ist, dass der Zedent trotz der Abtretungsanzeige aufgrund der Sicherungsabrede im Innenverhältnis zur Bank weiterhin verfügungsberechtigt und damit Leistungsempfänger sein soll.

Aus dem Ankreuzen des Feldes „Sicherungsabtretung” muss die Finanzbehörde keine derartigen Schlüsse ziehen. Ausweislich der Gesetzesbegründung steht die Frage nach dem Abtretungsgrund im Zusammenhang mit den Regelungen in § 46 Abs. 4 AO (vgl. die Gesetzesbegründung der Bundesregierung zu § 159 der Reichsabgabenordnung im Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes in BTDrucks 7/2852, S. 47). Die Angaben zu dem Abtretungsgrund sollen danach der Finanzbehörde die Möglichkeit zur schnellen und einfachen Prüfung eröffnen, ob eine Sicherungsabtretung vorliegt, die nach den Regelungen der Sätze 1 bis 3 des § 46 Abs. 4 AO im Fall der Geschäftsmäßigkeit nur Bankunternehmen gestattet ist und bei anderen Personen zur Nichtigkeit der Abtretung führt. Daneben dienen die Angaben zum Abtretungsgrund dazu, der Finanzbehörde einen Hinweis darauf zu geben, ob es sich bei der Abtretung um einen geschäftsmäßigen Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen handeln könnte, der gemäß § 46 Abs. 4 AO zur Nichtigkeit der Abtretung führen würde. Darüber hinaus ist der Nennung des Abtretungsgrundes keine Bedeutung beizumessen; dafür besteht im Hinblick auf die Regelung in § 46 Abs. 5 AO, wonach die Finanzbehörde mit befreiender Wirkung auch bei Unwirksamkeit der Abtretung und der Abtretungsanzeige leisten kann, auch keine Notwendigkeit (Senatsurteil in BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402, m.w.N.).

Abgesehen davon ist die von der dargestellten Literaturmeinung favorisierte Deutung der Angaben im Falle einer Sicherungsabtretung keinesfalls zwingend. Die Benennung eines Kontos des Zedenten als Überweisungskonto besagt nicht, dass trotz der Offenlegung der Abtretung das Einziehungsrecht beim Zedenten verbleiben soll. Gerade bei einer durch den Zessionar in der Form des § 46 AO offengelegten Sicherungsabtretung eines Vergütungsanspruchs an eine Bank ist im Regelfall diese unabhängig davon, welches Überweisungskonto benannt ist, als Leistungsempfängerin anzusehen. Wollte die Bank sich nicht als Leistungsempfängerin gegenüber der Finanzbehörde ausweisen, wäre die Offenlegung der Sicherungsabtretung gegenüber der Finanzbehörde sinnlos. Die Finanzbehörde kann bei Angabe eines Überweisungskontos deshalb regelmäßig von einer Auszahlungsanweisung des Zessionars ausgehen, deren Befolgung die Erfüllung des Leistungsanspruchs des Forderungsinhabers bewirkt (vgl. auch Senatsurteile vom 1. August 1995 VII R 80/94, BFH/NV 1996, 5, und in BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846).

Mit dieser rechtlichen Beurteilung setzt sich der Senat —anders als die Klägerin wohl meint— weder in Widerspruch zu seiner Entscheidung in BFHE 169, 570, noch lässt er das „Auslegungtopos der wirtschaftlichen Betrachtungsweise” (vgl. Seer/Drüen, StuW 1998, 208, 215) außer Acht.

In der Entscheidung in BFHE 169, 570 ging es um die Rückforderung zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen i.V.m. § 48 Abs. 2 Satz 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, so dass weder § 37 Abs. 2 AO noch § 46 AO zur Anwendung kam. Gerade die Wechselbeziehung dieser beiden Regelungen hat der Senat aber seinen Erwägungen im Streitfall zugrunde gelegt.

Der Senat negiert auch nicht, dass das FA den wirtschaftlichen Gehalt einer Sicherungszession, insbesondere die nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO gebotene Zurechnung, berücksichtigen muss. Da die Abtretung nach den Vorschriften der AO zur Verfahrensvereinfachung in einem formalisierten Verfahren offen zu legen ist, obliegt es aber den Abtretungsbeteiligten im Einzelfall, Besonderheiten —etwa zum Einziehungsrecht des Zedenten— darzulegen. Dementsprechend hat der Senat im o.g. Fall in BFHE 169, 570 die konkreten Kenntnisse der Finanzbehörde über die besondere Gestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Zedenten und dem Zessionar, insbesondere über den Inhalt der Sicherungsabrede und hinsichtlich der fortbestehenden Verfügungsbefugnis des Zedenten über sein beim Zessionar geführtes Konto, zum Anlass genommen, in der Auszahlung des Erstattungsbetrages auf ein Konto des Zedenten eine wirtschaftlich und tatsächlich an diesen geleistete Zahlung anzunehmen und den Rückforderungsanspruch (nur) gegenüber diesem als Leistungsempfänger gewährt.

d) Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf die gleichen Erwägungen gestützt, die der Senat in den vorstehenden Ausführungen erläutert hat. Nach seinen Feststellungen war dem FA von der Bank die Abtretungsanzeige mit der Bitte um Bestätigung vorgelegt worden, dass das FA den abgetretenen Anspruch auf das angegebene —bei ihr auf den Namen der D geführte— Konto überweisen werde. Darüber hinaus war dem FA —trotz der seit 1992 gleichbleibenden Geschäftsbeziehungen der Bank mit D und der über den Erstattungszeitraum Januar 1996 hinaus monatlich gleichlautenden Abtretungen— über die Rechtsbeziehungen im Innenverhältnis zwischen den Abtretungsbeteiligten nichts bekannt. Bei dieser Sachlage hat das FG zu Recht geurteilt, dass die Bank trotz Zahlung der Vorsteuererstattung auf das Konto der D Leistungsempfängerin war, weil es zu dieser Auszahlung in der Abtretungsanzeige angewiesen worden war. Die weitergehenden Erwägungen des FG, die auch die zwischenzeitlich ermittelten vertraglichen Hintergründe der Abtretung einbeziehen, dienen lediglich der Untermauerung des vom FG gefundenen Ergebnisses; sie sind nicht entscheidungserheblich.