Gründe

I. Die Sache befindet sich im II. Rechtsgang.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat seinen hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück A sowie die Grundstücke B und C in dem für einen gewerblichen Grundstückshandel erforderlichen zeitlichen Zusammenhang angeschafft und veräußert. Streitig ist, ob auch das 1995 veräußerte Grundstück I-Straße als Zählobjekt zu berücksichtigen ist und damit die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten wurde.

Der Kläger erwarb das unbebaute Grundstück I-Straße 1991 und errichtete bis 1993 Bürogebäude, Hallen und Parkplätze. Das gesamte Objekt wollte er unter Begründung einer Betriebsaufspaltung an die M-GmbH vermieten, an der er zu 100 v.H. beteiligt war. Nach Fertigstellung benötigte die M-GmbH aber nur einen Teil der errichteten Gebäude. Deswegen vermietete der Kläger die übrigen Teile an fremde Unternehmen. Seine Einkünfte ermittelte er durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Das Grundstück I-Straße behandelte er ab Anschaffung in vollem Umfang als Betriebsvermögen.

Wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten meldete die M-GmbH ihr Gewerbe zum 26. Mai 1994 ab und stellte ihre werbende Tätigkeit ein. Vom 1. Juni bis zum 30. August 1994 vermietete der Kläger die bisher von der M-GmbH genutzte Halle I nebst dazugehöriger Büroräume vollständig und danach bis Ende Oktober 1994 etwa zur Hälfte an die 1990 gegründete und von ihm beherrschte P-GmbH, die sich die Räume bis September 1994 mit der ebenfalls von ihm beherrschten S-GmbH teilte. Die P-GmbH kündigte das Mietverhältnis am 5. Dezember zum 31. Dezember 1994, nutzte aber einen Teil der zur Halle I gehörenden Büroräume ununterbrochen bis zur Veräußerung des Grundstücks Ende März 1995 weiter. Beide Gesellschaften waren für ihren Betrieb auf die vom Kläger angemieteten Räume angewiesen.

Die ebenfalls fast 1 000 qm große Halle II vermietete der Kläger nach dem Auszug der M-GmbH an die mit ihm wirtschaftlich nicht verbundene Firma X; die dazugehörigen Büroräume wurden im September und Oktober 1994 zur Hälfte —ca. 230 qm— von der P-GmbH genutzt.

Am 21. September 1994 offerierte der Kläger das Grundstück I-Straße einem seiner Gläubiger in notariell beurkundeter Form zum Kauf. Dieser nahm das Angebot am 23. März 1995 an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, dass der Kläger neben einer gewerblichen Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich mit Grundstücken gehandelt habe. Für den Grundstückshandel 1990 bis 1993 ergingen Gewerbesteuermessbescheide.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im zweiten Rechtsgang statt. Es war der Auffassung, die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels seien nicht gegeben.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung des § 15 Abs. 2 EStG gerügt wird. Es trägt vor, der Kläger habe innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren und zwei Monaten insgesamt vier Grundstücke angeschafft und veräußert. Der nach Abschluss der Bebauung an fremde Unternehmen vermietete Teil des Grundstücks I-Straße sei notwendiges Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels gewesen, diese Zuordnung gehe der Zuordnung als gewillkürtes Betriebsvermögen eines anderen Gewerbebetriebes —der Betriebsaufspaltung— vor.

Die Ansicht des FG, der fremdvermietete Grundstückteil sei mit seiner Anschaffung nicht notwendiges Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels geworden, weil die spätere Veräußerung zu diesem Zeitpunkt nicht festgestanden habe, widerspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juni 2001 III R 27/98 (BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537). Die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels seien nach den Umständen der gesamten überschaubaren Tätigkeit und nicht nur des streitigen Veranlagungszeitraumes zu beurteilen. Durch Veräußerung eines vierten Objekts in einem späteren Veranlagungszeitraum —hier des Grundstücks I-Straße— stelle sich die Veräußerung des ersten Objekts —hier A— im Nachhinein als gewerblich dar. Eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende bedingte Absicht, das Grundstück I-Straße wieder zu veräußern, fehlten.

Der fremd vermietete Teil des Grundstücks I-Straße sei aber selbst dann als Zählobjekt eines gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen, wenn das gesamte Grundstück dem Besitzunternehmen zuzuordnen wäre. Zum einen seien die fremd vermieteten Grundstücksteile spätestens mit dem Entschluss, das gesamte Grundstück zu veräußern, in das Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels übergegangen. Zum anderen gehörten Grundstücksgeschäfte zwar nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) nicht zu einem Grundstückshandel, wenn sie von einer zu einem anderen Zweck gegründeten und diesen Zweck verfolgenden Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen vorgenommen würden. Die Veräußerung des fremd vermieteten Grundstücksteils gehöre aber nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des Besitzunternehmens, weil dieser sich auf das Mietverhältnis mit der Betriebsgesellschaft beschränke.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 1990 bis 1993 abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Der Kläger hat keinen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Da das Grundstück I-Straße nicht als Zählobjekt zu berücksichtigen ist, wurde durch die Veräußerung der Grundstücke A, B und C die sog. Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten.

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt ein gewerblicher Grundstückshandel durch händlertypisches Verhalten regelmäßig dann zustande, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von etwa fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Errichtung mindestens vier Objekte veräußert und zwischen den einzelnen Verwertungsmaßnahmen nicht mehr als fünf Jahre liegen, weil dies den Schluss zulässt, dass es ihm zu Beginn seiner Tätigkeiten weniger auf die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten als auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (sog. Drei-Objekt-Grenze; z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III.; BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195, und vom 20. April 2006 III R 1/05, BFH/NV 2007, 138).

1. Durch die Überlassung eines Teiles des Grundstücks I-Straße an die M-GmbH, welche darauf für ihre Geschäftstätigkeit angewiesen und deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war, wurde eine sog. unechte Betriebsaufspaltung begründet. Zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörte auch der an fremde Unternehmen vermietete Teil des Grundstücks.

a) Wirtschaftsgüter können notwendig oder aufgrund eines Widmungsaktes des Steuerpflichtigen —gewillkürt— zum Betriebsvermögen gehören (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N.). Ist das Besitzunternehmen —wie im Streitfall— ein Einzelunternehmen, dann umfasst dessen notwendiges Betriebsvermögen alle dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter sowie die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255, unter II. 1. der Gründe, und in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, m.w.N.). Besitzunternehmen können neben notwendigem auch gewillkürtes Betriebsvermögen haben (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 214/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 875; Reiß in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 15 Rz 103).

Falls es sich bei den fremd vermieteten Grundstücksteilen nicht um notwendiges Betriebsvermögen handelte, weil sie —anders als während der Planungs- und Bauphase beabsichtigt— nicht der M-GmbH überlassen wurden, so waren sie gewillkürtes Betriebsvermögen. Denn die fremd vermieteten Grundstücksteile hingen objektiv mit dem Betrieb zusammen, konnten die betrieblichen Interessen des Klägers auf Dauer fördern und waren von ihm auch dazu bestimmt; zudem hatte er das gesamte Grundstück seit dessen Erwerb erkennbar dem Besitzunternehmen zugeordnet.

b) Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gebildet werden (BFH-Urteil in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985). Deshalb ist unerheblich, ob der Kläger seinen Gewinn als Besitzunternehmer nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln durfte (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, unter 1. b der Gründe, und vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202).

c) Die Zuordnung des fremd vermieteten Grundstücksteils als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geht einer Zuordnung zum Grundstückshandel vor, ohne dass es darauf ankommt, ob der Grundstücksteil notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen war.

Nach dem Urteil des Senats in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537 führt die Vermietung eines bislang zum Betriebsvermögen eines Grundstückshandels gehörenden Gebäudeteiles im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung an eine Betriebskapitalgesellschaft dazu, dass das Gebäude insoweit notwendiges Anlagevermögen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches —HGB—) bei dem Besitzunternehmen wird. Die Zuordnung aufgrund der tatsächlichen Nutzung im Rahmen der Betriebsaufspaltung verdränge eine Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel.

Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück bzw. der Grundstücksteil nicht notwendiges, sondern gewillkürtes Anlagevermögen eines Besitzunternehmens ist. Denn der Beginn eines gewerblichen Grundstückshandels macht die zum Verkauf bestimmten Objekte regelmäßig zu notwendigem Umlaufvermögen (BFH-Urteile in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, und vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193, 194). Eine mögliche spätere Verwendung als Handelsobjekt wird jedoch durch die gegenwärtige tatsächliche Nutzung als Anlagevermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung verdrängt, ohne dass es darauf ankommt, ob das Grundstück dem Besitzunternehmen zwangsläufig oder aufgrund eines Widmungsaktes zuzuordnen ist; die Zugehörigkeit zu einem Betrieb des Grundstückshandels ist deshalb während der Nutzung durch das Besitzunternehmen ausgeschlossen.

2. Im Streitfall braucht nicht entschieden zu werden, ob die Einstellung des Betriebes der M-GmbH als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zu werten ist oder ob darin —wie das FG angenommen hat— eine Betriebsunterbrechung zu sehen ist, weil seit dem 1. Juni 1994 —was zwischen den Beteiligten für den Zeitraum bis August 1994 unstreitig ist— eine Betriebsaufspaltung mit der P-GmbH und der S-GmbH bestanden hat. Handelte es sich um eine Betriebsunterbrechung, so blieben die fremd vermieteten Grundstücksteile mangels Entnahmen Betriebsvermögen. Wären die Ereignisse als Betriebsaufgabe mit anschließender Wiederbegründung einer Betriebsaufspaltung zu werten, so wurden die fremd vermieten Grundstücksteile gewillkürtes Betriebsvermögen des (neuen) Besitzunternehmens, weil sie mit diesem in einem objektiven Zusammenhang standen und der Kläger das gesamte Grundstück weiterhin einheitlich als Betriebsvermögen behandelte.

3. Die Betriebsaufspaltung mit der P-GmbH endete erst mit der Veräußerung des Grundstücks im Frühjahr 1995.

a) Die sachliche Verflechtung bestand fort, obwohl die P-GmbH im Grundstück I-Straße zu dieser Zeit lediglich noch Büroräume, nicht aber auch Lagerräume nutzte. Denn eine sachliche Verflechtung kann auf der Überlassung von Büroräumen beruhen, wenn die Betriebsgesellschaft auf diese angewiesen ist —insbesondere wenn sie den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bilden— und sie nicht von nur geringer Bedeutung sind (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453, m.w.N., und vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 813). Die P-GmbH benötigte die Büroräume; das FG hat nicht festgestellt, dass sie seit dem Herbst 1994 zusätzlich andere Büroräume erworben oder angemietet hätte, die wesentlich größer als die im Grundstück I-Straße genutzte Fläche waren. Ob die Überlassung 1995 trotz der Kündigung zum 31. Dezember 1994 weiterhin auf der Grundlage des Mietvertrages oder leihweise erfolgte, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

b) Das gesamte Grundstück blieb auch nach dem notariellen Verkaufsangebot vom 21. September 1994 Anlagevermögen des Besitzunternehmens, da sich an seiner Verwendung durch das Besitzunternehmen nichts änderte.

Zwar kann ein Wirtschaftsgut durch den Entschluss, es zu veräußern, vom Anlagevermögen ins Umlaufvermögen überführt werden (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 1990 III R 192/85, BFH/NV 1990, 734). Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird aber nicht allein deshalb zu Umlaufvermögen, weil es verkauft werden soll (BFH-Urteile vom 17. November 1981 VIII R 86/78, BFHE 135, 35, BStBl II 1982, 344, betreffend Vorführwagen; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359, betreffend beabsichtigtes „sale and lease back”, und vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673, betreffend landwirtschaftliche Grundstücke), sofern es weiterhin im Betrieb genutzt wird und nicht —z.B. durch Übergabe einer beweglichen Sache an einen Händler oder der Räumung und Vorbereitung der Übergabe eines Grundstücks— aus diesem herausgelöst oder für einen Verkauf wesentlich umgestaltet und dadurch in seiner Zweckbestimmung verändert wird (BFH-Urteile vom 26. November 1974 VIII R 61-62/73, BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352, und in BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673). Anlagevermögen wird —anders als etwa zum Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestimmte Handelsware— grundsätzlich solange kein Umlaufvermögen, wie der in Aussicht genommene Käufer sich noch nicht entschieden hat (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359).

4. Wurde die Betriebsaufspaltung durch die Grundstücksveräußerung beendet (§ 16 EStG), so scheidet diese —auch hinsichtlich des fremd vermieteten Teils— als Zählobjekt für den gewerblichen Grundstückshandel aus. Grundstücksgeschäfte können zwar als Zählobjekte eines gewerblichen Grundstückshandels einbezogen werden, wenn sie von einem (anderweitigen) gewerblichen Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen ausgeführt werden. Dies gilt aber nicht, wenn das Einzelunternehmen keine Grundstücksgeschäfte betreibt, sondern einen anderen Geschäftszweck verfolgt und die Veräußerung zu diesem Geschäftsbetrieb gehört (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532, betreffend Umlaufvermögen eines Bauunternehmers). Objektiv stellt sich die Veräußerung dann nicht als Grundstückshandel dar, sondern als Geschäftsvorfall des Einzelunternehmens, und subjektiv erlaubt sie nicht den Schluss auf einen einheitlichen Betätigungswillen des Steuerpflichtigen, nachhaltig Grundstücksgeschäfte zu tätigen.

Im Streitfall erzielte das Besitzunternehmen durch die Betriebsaufspaltung originär gewerbliche Einkünfte (vgl. Senatsurteil in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537). Sein Zweck richtete sich nicht auf Grundstücksaktivitäten, sondern auf die Förderung der im .geschäft tätigen GmbH des Klägers. Die Grundstücksveräußerung war der letzte Akt dieser Betätigung.

Nichts spricht dafür, dass der Kläger das Grundstück I-Straße zwecks Umgehung der Drei-Objekt-Grenze vollständig als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens behandelt hat; eine separate Veräußerung des fremd vermieteten Teils während des Bestehens der Betriebsaufspaltung kam zudem nicht in Betracht. Andere Gesichtspunkte, die trotz fehlender Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich.