Ertragsteuerliche Behandlung von
Sanierungsgewinnen;
Steuerstundung und Steuererlass aus
sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163,
222,
227 AO)
(BStBl 2003 I S. 240)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nimmt die OFD zur Frage der ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen wie folgt Stellung:
I. Sanierung
1. Begriff
1 1Eine Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (= unternehmensbezogene Sanierung). 2Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.
2. Einstellung des Unternehmens/Übertragende Sanierung
2 1Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne dieser Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z.B. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden. 2Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen. 3Im Fall der übertragenden Sanierung (vgl. BStBl 1986, II S. 672) ist von einem betrieblichen Interesse auch auszugehen, soweit der Schuldenerlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen (Auffanggesellschaft) von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen (z.B. wegen § 25 Abs. 1 HGB).
II. Sanierungsgewinn
3 1Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. 2Schulden werden insbesondere erlassen
durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB) oder
durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB, BStBl 1998 II S. 537).
4 1Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne dieses BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. 2Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.
5 1Unter den in Rn. 4 genannten Voraussetzungen führt auch der Forderungsverzicht eines Gläubigers gegen Besserungsschein zu einem begünstigten Sanierungsgewinn. 2Tritt der Besserungsfall ein, so dass der Schuldner die in der Besserungsvereinbarung festgelegten Zahlungen an den Gläubiger leisten muss, ist der Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend den Rechtsgrundsätzen des § 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen. 3Insoweit verringert sich allerdings nachträglich der Sanierungsgewinn. 4Die vor Eintritt des Besserungsfalls auf den nach Verlustverrechnungen verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist zunächst über den für den Eintritt des Besserungsfalles maßgeblichen Zeitpunkt hinaus zu stunden (vgl. Rn. 7 ff.).
6 1Wird der Gewinn des zu sanierenden Unternehmens gesondert festgestellt, erfolgt die Ermittlung des Sanierungsgewinns i.S. der Rn. 3 bis 5 durch das Betriebsfinanzamt. 2Das sich daran anschließende Stundungs- und Erlassverfahren (Rn. 7 ff.) erfolgt durch das jeweilige Wohnsitzfinanzamt. 3Auf Beispiel 2 in Rn. 8 wird hingewiesen.
III. Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen
7 1Zum ist die Insolvenzordnung – InsO – vom (BGBl 1994 I S. 2866), zuletzt geändert durch das Gesetz zur Einführung des Euro in Rechtspflegegesetzen und in Gesetzen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts, zur Änderung der Mahnvordruckverordnungen sowie zur Änderung weiterer Gesetze vom (BGBl 2001 I S. 3574) in Kraft getreten. 2Die InsO hat die bisherige Konkurs- und Vergleichsordnung (alte Bundesländer) sowie die Gesamtvollstreckungsordnung (neue Bundesländer) abgelöst. 3Die InsO verfolgt als wesentliche Ziele die bessere Abstimmung von Liquidations- und Sanierungsverfahren, die innerdeutsche Vereinheitlichung des Insolvenzrechts, die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die Stärkung der Gläubigerautonomie sowie die Einführung einer gesetzlichen Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner. 4Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nach Streichung des § 3 Nr. 66 EStG (zuletzt i.d.F. der Bekanntmachung vom . BGBl 1997 I S. 821) ab dem steht mit der neuen InsO im Zielkonflikt.
8 1Die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn i. S. der Rn. 3 bis 5 bedeutet für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. 2Die entsprechende Steuer ist daher auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO abweichend festzusetzen (Satz 3 ff.) und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit (AEAO zu § 240 Nr. 6a) zu stunden (vgl. Rn. 9 bis 11). 3Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste/negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (insbesondere nach § 2 Abs. 3, § 2a, § 2b, § 10d, § 15 Abs. 4. § 15a, § 23 Abs. 3 EStG) für die Anwendung dieses BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. 4Die Verluste/negativen Einkünfte sind insoweit aufgebraucht; sie gehen daher nicht in den nach § 10d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag oder den nach § 15a Abs. 4 und 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust ein. 5Das gilt auch bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, sowie für später entstandene Verluste, die im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden können; insoweit besteht bei Verzicht auf Vornahme des Verlustrücktrags (§ 10d Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG) kein Anspruch auf die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme. 6Die Festsetzung nach § 163 AO und die Stundung nach § 222 AO sind entsprechend anzupassen. 7Sollte der Steuerpflichtige sich gegen die vorgenommene Verlustverrechnung im Festsetzungsverfahren wenden und die Verrechnung mit anderen Einkünften oder die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG) begehren, ist darin die Rücknahme seines Erlassantrags zu sehen mit der Folge, dass die Billigkeitsmaßnahme keine Anwendung findet.
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Einzelunternehmen; Gewinn aus
Gewerbebetrieb | 1.500.000 € | |||
(darin enthalten: | Verlust aus laufendem
Geschäft | – 500.000 € | ||
Sanierungsgewinn | 2.000.000 €) | |||
Verrechenbare
Verluste/negative Einkünfte: | ||||
Negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung (V+V) | – 250.000 € | |||
Verlustvortrag aus dem Vorjahr | ||||
aus
V+V | – 350.000 € | |||
aus Gewerbebetrieb | – 600.000 € | |||
aus einem Verlustzuweisungsmodell i.S.d.
§ 2b EStG | – 100.000 € |
Der Unternehmer beantragt den Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuern.
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Es ergibt sich folgende
Berechnung: | ||
Sanierungsgewinn | 2.000.000 € | |
./. Verlust
aus laufendem Geschäft | – 500.000 € | |
./. Negative
Einkünfte aus V+V | – 250.000 € | |
./. Verlustvortrag
aus dem Vorjahr (insgesamt) | – 1.050.000 € | |
Nach Verrechnung mit den Verlusten/negativen
Einkünften | ||
verbleibender zu versteuernder Sanierungsgewinn | 200.000 € |
Bei Vorliegen der in Rn. 3 bis 5 genannten Voraussetzungen ist die Steuer auf diesen verbleibenden Sanierungsgewinn unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden.
Aus dem folgenden Veranlagungszeitraum ergibt sich ein Verlustrücktrag, der sich wie folgt zusammensetzt:
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Negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb | – 80.000 € |
Negative
Einkünfte nach § 2b EStG | – 20.000 € |
– 100.000 € | |
Der
Verlustrücktrag ist vorrangig mit dem im VZ 01 nach
Verlustver- rechnung versteuerten Sanierungsgewinn zu verrechnen. Es ergibt sich folgende Berechnung: | |
Im VZ 01
versteuerter Sanierungsgewinn | 200.000 € |
./. Verlustrücktrag | – 100.000 € |
Verbleibender
zu versteuernder Sanierungsgewinn | 100.000 € |
Die Stundung ist entsprechend anzupassen.
Die AB-KG (Komplementär A, Gewinn- und Verlustbeteiligung 75 %, Kommanditist B, Gewinn- und Verlustbeteiligung 25 %) erzielt im VZ 02 neben einem Verlust aus dem laufenden Geschäft i.H.v. 500.000 € einen Sanierungsgewinn i.H.v. 2.000.000 €. Aus der Beteiligung an der C-KG werden dem B negative Einkünfte i.S.d. § 2b EStG i.H.v. 100.000 € zugerechnet. B beantragt den Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuern.
Gesonderte Feststellung der AB-KG:
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(2.000.000 € – 500.000 € =) | 1.500.000 € | ||
davon B (25 %) | 375.000 € | ||
(nachrichtlich: | Sanierungsgewinn | 2.000.000 € | |
davon B
(25 %) | 500.000 €) |
Das Betriebsfinanzamt stellt den Gewinn (1.500.000 €) gesondert fest und nimmt die Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter vor. Zusätzlich teilt es nachrichtlich die Höhe des Sanierungsgewinns (2.000.000 €) sowie die entsprechend anteilige Verteilung auf die Gesellschafter mit. Darüber hinaus teilt es mit, dass es sich um einen Sanierungsgewinn im Sinne der Rn. 3 bis 5 dieses Schreibens handelt.
Einkommensteuerveranlagung des B:
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Anteil
an der AB-KG | 375.000 € | |
(darin enthalten:
Sanierungsgewinn | 500.000 €) | |
./. negative
Einkünfte i.S.d. § 2b EStG | – 100.000 € | |
Nach Verrechnung mit den Verlusten/negativen
Einkünften verbleibender zu versteuernder Sanierungsgewinn | 275.000 € |
Das Wohnsitzfinanzamt stundet unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit die anteilig auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn von 275.000 € entfallende Steuer. Soweit B in späteren VZ positive Einkünfte aus der Beteiligung an der C-KG erzielt, sind diese bei der Veranlagung anzusetzen; eine Verrechnung mit den negativen Einkünften i.S.d. § 2b EStG aus VZ 02 ist nicht möglich, da diese bereits mit dem Sanierungsgewinn steuerwirksam verrechnet worden sind.
9 1Zahlungen auf den Besserungsschein nach Rn. 5 vermindern nachträglich den Sanierungsgewinn. 2Entsprechend verringert sich die zu stundende/zu erlassende Steuer.
VZ 01
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Gläubigerverzicht gegen Besserungsschein auf
eine Forderung i.H.v. | 1.500.000 € | |
Sanierungsgewinn nach
Verlustverrechnungen | 1.000.000 € | |
Laufender
Gewinn | 0 € | |
Bei einem angenommenen Steuersatz
i.H.v. 25 % ergibt sich eine zu stundende Steuer von | 250.000 € |
VZ 02
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Laufender Gewinn | 300.000 € | |
Zahlung an den
Gläubiger aufgrund Besserungsschein i.H.v. | 100.000 € | |
ist
keine Betriebsausgabe. Daher bleibt es bei einem zu
ver- steuernden Gewinn i.H.v. | 300.000 € | |
Sanierungsgewinn
aus VZ 01 | 1.000.000 € | |
./. Zahlung auf
Besserungsschein | – 100.000 € | |
Verringerter
Sanierungsgewinn | 900.000 € | |
Auf
den verringerten Sanierungsgewinn ergibt sich noch eine zu stundende Steuer i.H.v. 25 % von 900.000 € = | 225.000 € |
10 1Zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten sowie der Ausnutzung des Verlustrücktrags ist die Stundung bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt auszusprechen. 2Erforderlichenfalls sind entsprechende Anschlussstundungen auszusprechen. 3Die Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit Blick auf den Sanierungsgewinn ist in geeigneter Form durch das Finanzamt aktenkundig festzuhalten.
11 1Bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (Rn. 5, 9) ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer solange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. 2Während dieses Zeitraums darf auch kein Erlass ausgesprochen werden.
12 1Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen (Ermessensreduzierung auf Null). 2Ggf. erhobene Stundungszinsen sind nach § 227 AO zu erlassen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die nach Satz 1 erlassen worden sind.
IV. Anwendungsregelung
13 1Dieses BMF-Schreiben ist auf Sanierungsgewinne i.S. der Rn. 3 bis 5 in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom (BGBl 1997 I S. 821) nicht mehr gilt. 2Eine Stundung oder ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen bleibt unberührt.
V. Aufhebung der Mitwirkungspflichten
14 1Die mit (BStBl 2002 I S. 61) vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Bundesministeriums der Finanzen gelten nicht für Fälle der Anwendung dieses BMF-Schreibens. 2Allerdings sind diese Fälle, soweit sie die im genannten Betrags- oder Zeitgrenzen übersteigen, dem Bundesministerium der Finanzen mitzuteilen.
VI. Gewerbesteuerliche Auswirkungen
15 1Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig. 2Spricht die Gemeinde Billigkeitsmaßnahmen aus, ist die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) entsprechend zu mindern.
Zusatz der OFD:
Hinsichtlich der Berechnung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer bittet die OFD Folgendes zu beachten:
Zunächst erfolgt eine vorrangige Verrechnung sämtlicher nach Maßgabe der Rn. 8 des vorstehenden BMF-Schreibens zur Verfügung stehender Verluste und negativer Einkünfte mit dem Sanierungsgewinn, und zwar unabhängig von Verlustausgleichs- und -verrechnungsbeschränkungen.
Die auf den danach noch verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Einkommensteuer ist nicht durch eine Verhältnisrechnung zu ermitteln, sondern durch Gegenüberstellung des Steuerbetrages, der sich unter Einbeziehung des verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt, und des Steuerbetrages, der ohne Einbeziehung dieses Sanierungsgewinns anfällt.
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Sanierungsgewinn (§ 15 EStG) | 60.000 € | |
Ltd. Gewinn
(§ 15 EStG) | 20.000 € | |
Sonstige Einkünfte | 70.000 € | |
Vortragsfähiger Verlust nach
§ 10d EStG | – 50.000 € | |
Einkünfte unter
Berücksichtigung des um sämtliche Verluste gekürzten Sanierungsgewinns | 100.000 € | |
Einkünfte ohne
Einbeziehung des um sämtliche Verluste gekürzten Sanierungsgewinns | 90.000 € |
Die Differenz der auf der Grundlage der Beträge von 100.000 € und 90.000 € ermittelten Einkommensteuer stellt die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer dar.
OFD Frankfurt/M. v. - S
2140 A - 4 - St
213
Fundstelle(n):
RAAAC-47714