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Ausländische negative Einkünfte gem. § 2a EStG
I. Definition der negativen Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten (§ 2a EStG)
Inländische negative Einkünfte sind bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte grundsätzlich unbeschränkt im Veranlagungszeitraum der Entstehung ausgleichsfähig und, soweit ein Ausgleich nicht möglich ist, unter den Voraussetzungen des § 10d EStG im Rahmen des Verlustrück- und -vortrags abzugsfähig. Für negative Einkünfte aus Drittstaaten und von Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber diese Möglichkeiten der Verlustnutzung in § 2a EStG erheblich eingeschränkt. Danach dürfen bestimmte aus diesen Staaten stammende negative Einkünfte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Ein Verlustabzug gem. § 10d EStG ist nicht möglich. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte mindern in späteren Veranlagungszeiträumen evtl. positive Einkünfte derselben Art aus demselben Staat.
II. Allgemeines/Regelungszweck
Mit den Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkungen des § 2a EStG will der Gesetzgeber volkswirtschaftlich unerwünschte Auslandsinvestitionen vor allem in Form von Verlustzuweisungs- und Bauherrenmodellen z.B. in Feriengebieten, Touristikvorhaben, Plantagen oder Tierfarmen verhindern. Die gesetzlichen Regelungen gehen allerdings über dieses ursprüngliche Ziel deutlich hinaus, so dass teilweise auch wirtschaftlich sinnvolle Auslandsinvestitionen unter die Beschränkungen fallen.
Die Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen über die Aufteilung der Besteuerungsrechte gehen den Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkungen des § 2a EStG vor, ohne dass dadurch das Gemeinschaftsrecht berührt wird. Dadurch haben die Regelungen des § 2a EStG insbesondere in der Neufassung des JStG 2009 nur bei der Anrechnungsmethode praktische Bedeutung (nur in diesen Fällen greifen die früheren Verlustbeschränkungen des § 2a EStG in Bezug auf EU/EWR-Staaten nicht mehr mit der Folge der uneingeschränkten Verlustberücksichtigung). Ist mit den EU/EWR-Staaten die Freistellungsmethode im DBA vereinbart (wie in den allermeisten DBA), können Verluste aus diesen Staaten schon aus diesem Grund nicht im Inland berücksichtigt werden.
§ 2a EStG gilt (mit Anpassungen) zeitlich in Fortführung der Vorgängerregelungen des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) seit dem Veranlagungszeitraum 1983. Aufgehoben wurden ab Veranlagungszeitraum 1999 die zusätzlichen Abzugsmöglichkeiten in § 2a Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4 EStG. Die Hinzurechnungsregelungen des § 2a Abs. 3 Sätze 3, 5 und 6 EStG sowie die Nachversteuerung gem. § 2a Abs. 4 EStG gelten weiter.
Zur Beurteilung der Frage, ob Einkünfte der jeweils selben Art vorliegen, ist nicht auf die einzelne Einkunftsart im Sinne des EStG abzustellen (die Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart ist daher hier nicht maßgeblich), sondern nur auf die Einkunftsquelle (was in der Regel der Aufzählung der Einkünfte in Zahl und Buchstabe des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG entspricht).
§ 2a Abs. 1 EStG schließt auch den negativen Progressionsvorbehalt in Bezug auf Drittstaaten aus und geht § 32b EStG insoweit vor.
Gem. § 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG wird bei den dort näher bestimmten Tatbeständen zu land- und forstwirtschaftlichen und gewerblichen Betriebsstätten, Vermietungs- und Verpachtungseinkünften, Schiffsüberlassungen und dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, in denen Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, auch der (positive und negative) Progressionsvorbehalt in Bezug auf Einkünfte aus EU- bzw. EWR-Staaten ausgeschlossen (Begründung: Verluste müssen in Bezug auf EU- und EWR-Staaten dann nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, wenn im Gegenzug auch positive Einkünfte aus diesen Staaten nicht im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden). Die Neuregelung gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008.
Bei zusammenveranlagten Ehegatten können negative Einkünfte des einen Ehegatten auch mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden.
Im Gegensatz zur früheren Rechtsauffassung gehen im Erbfall die Rechte und Pflichten aus § 2a EStG nicht mehr auf den Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Die bisherige Rechtsauffassung ist bis zur Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats im BStBl 2008 II, S. 608 am weiterhin anwendbar.
III. Voraussetzungen (§ 2a Abs. 1 EStG)
1. Negative Einkünfte
Ob ausländische Einkünfte negativ sind, ist ausschließlich nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen.
Gewinnminderungen (insbesondere in Form von Teilwertabschreibungen) sind den negativen Einkünften gleichgestellt.
Die negativen (Gewinn-)Einkünfte sind nach der Gewinnermittlungsart des Gesamtunternehmens zu bestimmen (grundsätzlich nach § 4 Abs.1 EStG , ggf. auch nach § 4 Abs. 3 EStG , wenn die Voraussetzungen vorliegen).
Die ausländischen Einkünfte sind in DM/Euro zu ermitteln oder nach Ermittlung in ausländischer Währung in DM/Euro umzurechnen. Bei der Umrechnung sind die inländischen Bilanzierungsgrundsätze zu beachten. Bei starken Währungsschwankungen dürfen keine festen Stichtagskurse verwendet werden.