Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (1998 und 1999) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erklärte er unter anderem Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt.

Für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt, für die ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, nutzte der Kläger zwei Räume im Keller seines privaten Einfamilienhauses, die nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildeten.

Bei dem einen Raum handelte es sich um einen Sekretariatsarbeitsplatz mit Computer, bei dem anderen Raum um ein Anwalts- und Besprechungszimmer, das mit einem Schreibtisch und Bücherregalen ausgestattet war.

Der Zugang zu den Räumen führte nicht durch die Wohnräume. Sie waren vielmehr nach Eintritt durch die Haustür des Einfamilienhauses über die Treppe in den Keller über einen Flur erreichbar, über den auch die übrigen privat genutzten Räume, nämlich ein Heizungskeller, ein Vorratsraum sowie eine Waschküche erreicht werden konnten. Sanitäranlagen befanden sich nicht in den Kellerräumen. Die Räumlichkeiten waren nicht für einen dauerhaften und intensiven Publikumsverkehr eröffnet. Ein Praxisschild war nicht am Haus angebracht.

Für die anfallenden Schreibarbeiten beschäftigte der Kläger zwei Teilzeitkräfte, die nach Bedarf tätig waren, so dass das Büro nicht ganztägig besetzt war.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger Raumkosten in Höhe von 16 179,19 DM (1998) und in Höhe von 17 754,67 DM (1999) als Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) wich von den Erklärungen ab und berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen die Raumkosten lediglich mit jeweils 2 400 DM, da es sich hinsichtlich der genutzten Räumlichkeiten um ein häusliches Arbeitszimmer handele.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1501 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 10. März 2004 7 K 3823/04 E und die Einspruchsentscheidung des FA vom 5. Juni 2001 aufzuheben und unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide vom 9. März 2000 für 1998 und vom 9. Mai 2001 für 1999 die Einkommensteuer für 1998 in Höhe von 3 719,09 € (richtig: 3 717,09 € = 7 270 DM) und für 1999 in Höhe von 4 523,91 € (8 848 DM) herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Feststellungen des FG ermöglichen keine Entscheidung, ob die im Keller des selbst genutzten Einfamilienhauses gelegenen Räume dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre gültigen Fassung unterfallen.

1. a) Der Senat teilt dabei jedoch nicht die Auffassung des Klägers, dass Büroräume einer Rechtsanwaltspraxis generell aus dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer auszunehmen seien. Gegen diese Ansicht spricht bereits, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG konkret auch den Fall vor Augen hatte, dass ein Raum als Kanzlei eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts genutzt wird (BTDrucks 13/1686, 16; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7). Der Gesetzgeber wollte diese Fälle „von der Begrenzung der Höhe nach” ausnehmen; er hat dafür jedoch (lediglich) die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG geschaffen, die einen unbegrenzten Abzug eröffnet, sofern das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet. Dieser Regelungstechnik hätte es nicht bedurft, wenn Büro- und Praxisräume trotz der Einbindung in die private Lebenssphäre von vornherein nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen wären (dazu BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, unter 2. a der Gründe).

b) Der Senat teilt auch nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken des Klägers. Die unterschiedliche Nutzung von Räumlichkeiten stellt ein sachliches Differenzierungskriterium i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung dar.

2. Nach der Rechtsprechung des BFH erfasst die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (vgl. Senatsurteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, m.w.N.). Für seine Qualifizierung ist es ohne Bedeutung, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).

3. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (Senatsurteil in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, unter I. 2. der Gründe, m.w.N.).

a) Ob dabei ein in die häusliche Sphäre eingebundener Raum dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfällt, ist ausschließlich danach zu beurteilen, ob er dem von der Rechtsprechung gebildeten Raumtypus (dazu II. 2.) entspricht. Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Diese liegt aber nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden. Insoweit kann es keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren Räumen erfolgt (Senatsurteil in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, unter I. 4. a der Gründe). Im Streitfall bilden der als Sekretariatsarbeitsplatz eingerichtete Raum und der vom Kläger genutzte Büroraum schon deshalb eine funktionale Einheit, weil die in beiden Räumen ausgeübten Tätigkeiten mit der Rechtsanwaltstätigkeit des Klägers in Zusammenhang stehen. Die Sekretärinnen erledigten die der Rechtsanwaltstätigkeit des Klägers dienenden anfallenden Schreibarbeiten an ihrem mit einem Computer ausgestatteten Sekretariatsarbeitsplatz.

b) Ein im (auch) selbst genutzten Einfamilienhaus gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird (Senatsurteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, unter I. 4. b der Gründe, und vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, unter 6. d bb der Gründe). Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7). Sie sind jedoch u.a. dann zu bejahen, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (Senatsurteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, unter 6. d bb der Gründe; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 16. Juni 1998, BStBl I 1998, 863, Tz. 7 Buchst. b).

c) Danach kann die funktionale Einheit aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ausscheiden, wenn zumindest eine vom Kläger beschäftigte Teilzeitkraft nicht familienangehörig und auch nicht haushaltszugehörig war. Handelt es sich dagegen bei den Teilzeitkräften ausschließlich um familienangehörige oder haushaltszugehörige Personen, so ist dies für die Aufhebung der Einbindung der genutzten Räumlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG schädlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. August 2002 XI B 9/02, BFH/NV 2003, 151; vom 12. Juli 2002 IV B 36/01, BFH/NV 2002, 1570, und vom 21. Juni 2002 XI B 190/01, BFH/NV 2003, 146).

4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Zu der Frage, ob es sich bei den vom Kläger beschäftigten Teilzeitkräften ausschließlich um familienangehörige oder haushaltszugehörige Personen handelt, hat das FG —aus seiner Sicht zu Recht— keine Feststellungen getroffen. Dies lässt sich auch nicht den Akten entnehmen. Lediglich für das Jahr 2000 —und damit nicht die Streitjahre betreffend— hat die Ehefrau des Klägers einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung zur Steuerfreistellung des Arbeitslohns gestellt und als Arbeitgeber den Kläger bezeichnet. Das FG wird die fehlenden Feststellungen nachzuholen haben.

5. Kommt das FG zum Ergebnis, dass die genutzten Räumlichkeiten aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ausscheiden, so wird es zu berücksichtigen haben, dass der Kläger auch die Raumkosten für den Flur, über den sowohl der Sekretariatsarbeitsplatz als auch das Büro des Klägers, darüber hinaus aber auch die privat genutzte Waschküche und ein Vorratsraum erreichbar sind, in die Ermittlung seiner Raumkosten einbezogen hat. Hinsichtlich der auf den Flur entfallenden Aufwendungen handelt es sich damit aufgrund der eindeutigen Einbindung dieser Räumlichkeit in den privaten Wohnbereich um Aufwendungen, die dem vollständigen Abzugsverbot des § 12 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallen (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, unter II. 2. c der Gründe, und vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110, unter 3. der Gründe). Die Feststellung des FG, dass der Anteil der zwei Kellerräume 22,5 % an der Gesamtwohnfläche beträgt, ist daher nicht zutreffend. Das FG wird mithin den Anteil der als Rechtsanwaltskanzlei in Betracht kommenden Kellerräume an der Gesamtwohnfläche erneut zu ermitteln haben.