Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft
1 Allgemeines
Mit wurde das aktualisierte Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft mit Stand Juli 2004 herausgegeben, das über die wichtigsten Grundsätze der Umsatzbesteuerung von Bauleistungen unterrichten soll. Die Überarbeitung enthält Anpassungen an die aktuelle Rechtslage (Einführung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen und geänderte Vorschriften zur Rechnungslegung). Inhaltliche Änderungen wurden diesbezüglich insbesondere in den Abschnitten I. und IX. vorgenommen. Das Merkblatt ist in erster Linie für Bauunternehmer bestimmt, die Umsätze ausführen, für die nicht der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet (vgl. Abschnitt IX.).
Das Merkblatt wird im BStBl 2004 I veröffentlicht. Ferner liegt es den Finanzämtern als – USt M 2 Merkblatt Bauwirtschaft – vor und kann betroffenen Unternehmern ausgehändigt werden.
2 Sollversteuerung in der Bauwirtschaft
Die Bauwirtschaft führt ihre Leistungen üblicherweise in Form von Werklieferungen und Werkleistungen auf dem Grund und Boden der Auftraggeber aus. Diese Leistungen sind grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu versteuern (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Umsatzsteuer für die erbrachten Werklieferungen bzw. Werkleistungen entsteht daher mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung.
Eine Werklieferung ist dann erbracht, wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht am auftragsgemäß fertiggestellten Werk verschafft wird. Werkleistungen werden grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung erbracht.
Die Bauleistungen werden daher regelmäßig im Zeitpunkt ihrer Abnahme ausgeführt. Weitergehende Hinweise zur Bestimmung des Zeitpunkts der Leistungserbringung enthält Abschn. 178 UStR. Soweit die Leistungen als ausgeführt anzusehen sind, ist die Umsatzsteuer aufgrund des vereinbarten Leistungsentgelts zu entrichten. Bereits entrichtete Steuerbeträge auf Voraus- und Abschlagszahlungen sind abzuziehen.
2.1 Teilleistungen in der Bauwirtschaft
Für gewöhnlich stellen die Werklieferungen oder Werkleistungen der Bauwirtschaft keine Teilleistungen sondern vielmehr einheitliche Leistungen dar. Eine zutreffende Abgrenzung von Leistung und Teilleistung ist jedoch besonders im Hinblick auf die zum in Kraft tretende Steuersatzerhöhung unverzichtbar.
Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z. B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden (vgl. Abschn. 180 UStR). Bauleistungen sind unter den folgenden Voraussetzungen als Teilleistungen anzuerkennen:
Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
Wirtschaftlich teilbar sind die Leistungen der Bauwirtschaft regelmäßig entsprechend der einzelnen Gewerke. Inwieweit die einzelnen Gewerke wirtschaftlich weiter unterteilt werden können bedarf der Prüfung im Einzelfall. Eine Zusammenstellung möglicher Teilungsmaßstäbe ist in der Anlage 1 enthalten.
Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vollendet oder beendet worden sein.
Eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme ist nicht anzuerkennen. Davon ist auszugehen, wenn die nachfolgend dargestellten Folgen der Abnahme ganz oder teilweise tatsächlich ausgeschlossen werden:
Fälligkeit der Vergütung.
Umkehr der Beweislast des Auftragnehmers für die Mangelfreiheit des Werks in die Beweislast des Auftraggebers für die Mangelhaftigkeit des Werks.
Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Teilleistungen auf den Auftraggeber/Besteller des Werks.
Wird hingegen lediglich der Beginn der Verjährung für Mängelansprüche der Teilleistung auf die Abnahme des Gesamtwerks hinausgeschoben, steht dies einer wirksamen Abnahme nicht entgegen.
Vor dem muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind.
Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem entsprechend geändert werden.
Existiert zu der Baumaßnahme ein Leistungsverzeichnis muss in diesem sowohl die Teilleistung als auch die darauf entfallende Vergütung gesondert dargestellt werden.
Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden. Die Abrechnung muss den vertraglichen Vereinbarungen entsprechen.
2.2 Abschlagszahlungen
Liegen keine Teilleistungen vor und werden dennoch vor Ausführung der gesamten Leistung Zahlungen geleistet ist § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu beachten. Demnach entsteht die Steuer in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts (z. B. Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen) vor Ausführung der Leistung oder Teilleistung gezahlt wird, bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem dieses vereinnahmt worden ist (Abschn. 181 UStR).
3 Schätzung des Entgelts – zeltgerechte Versteuerung
In allen Fällen der Sollversteuerung hat der Unternehmer im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung die bereits erbrachten Leistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen und hierbei das voraussichtliche Entgelt – sofern es noch nicht feststeht – sachgerecht zu schätzen.
Ist die Schätzung des Unternehmers offensichtlich unzutreffend, hat das Finanzamt das maßgebende Entgelt selbst zu ermitteln und ggf. zu schätzen.
Ergeben sich aus der Gewinnermittlung Hinweise, dass Bauleistungen erbracht, aber noch nicht abgerechnet wurden, ist ferner darauf zu achten, dass die Umsatzversteuerung bereits im Besteuerungszeitraum der Leistungserbringung erfolgt. Das betreffende Entgelt ist unter Umständen zu schätzen.
4 Steuersatzänderung
Unabhängig von der Frage, wann die Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entsteht, ist die Anwendung des zutreffenden Steuersatzes bei einer Steuersatzänderung danach zu bestimmen, wann die betreffenden Umsätze (Bauleistungen) bewirkt werden (vgl. Abschn. 160 Abs. 3 UStR). Unmaßgeblich sind sowohl der Zeitpunkt der Vereinnahmung wie auch der Zeitpunkt der Rechnungserteilung.
Werklieferungen oder Werkleistungen, auf die der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist, unterliegen daher insgesamt der Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz von 19 %, wenn sie nach dem ausgeführt werden. Eine andere umsatzsteuerrechtliche Behandlung kommt nur in Betracht, soweit Werklieferungen und Werkleistungen wirtschaftlich teilbar sind und in Teilleistungen erbracht werden (vgl. Tz. 2.1).
Das (BStBl 2006 I S. 477) enthält weitere Hinweise zur Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes mit Wirkung vom .
Die ist durch diese Vfg. überholt und kann ausgesondert werden.
Zusammenstellung von Teilungsmaßstäben für Bauleistungen,
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Art der
Arbeit | Teilungsmaßstäbe | |
1. | Erdarbeiten | Gegen eine haus- oder blockweise Aufteilung bestehen
keine Bedenken. |
2. | Maurer- und
Betonarbeiten | Bei Neubeuten
können Teilleistungen im Allgemeinen nur haus- oder blockweise bewirkt werden. Insbesondere bei her- kömmlicher Bauweise und bei Skelettbauweise erscheint eine geschossweise Aufteilung grundsätzlich nicht zulässig. |
3. | Naturwerkstein- und
Betonwerk- steinarbeiten | Bei Objekten, die miteinander nicht verbunden sind, kann
eine stückweise Aufteilung vorgenommen werden. |
4. | Außenputzarbeiten | Es bestehen keine Bedenken gegen eine
haus- oder block- weise Aufteilung bzw. gegen eine Aufteilung bis zur Deh- nungsfuge. |
5. | Zimmererarbeiten | Aufteilung haus- und blockweise zulässig. |
6. | Dachdeckerarbeiten | Aufteilung haus- und blockweise zulässig. |
7. | Klempnerarbeiten | Aufteilung ist je nach An der Arbeit haus- oder
stückweise zulässig (z. B. Regenrinne mit Abfallrohr hausweise, Fenster- abdeckungen (außen) stückweise). |
8. | Putz- und
Stuckarbeiten (innen) | Gegen eine
Aufteilung nach Wohnungen oder Geschosse bestehen keine Bedenken. |
9. | Fliesen- und Plattenlegerarbeiten | Gegen eine Aufteilung nach Wohnungen oder
Geschosse bestehen keine Bedenken. |
10. | Tischlerarbeiten | Aufteilung erscheint je nach Art der Arbeit im Regelfall
stück- weise zulässig, z. B. bei Tischlerarbeiten je Tür und Fenster, bei Schlosserarbeiten je Balkongitter. |
11. | Schlosserarbeiten | |
12. | Glaserarbeiten | |
13. | Maler- und
Tapeziererarbeiten | Die Aufteilung
nach Wohnungen ist im Regelfall zulässig. Eine raumweise Aufteilung erscheint nicht vertretbar, wenn die Ar- beiten untrennbar Ineinander fließen. |
14. | Bodenbelagarbeiten | Im
Allgemeinen bestehen gegen eine Aufteilung je Wohnung oder Geschoss keine Bedenken. |
15. | Ofen- und
Herdarbeiten | Gegen eine
stück- oder wohnungsweise Aufteilung bestehen keine Bedenken. |
16. | Gas-, Wasser- und
Abwasserin- stallation | Aufteilung der Installationsanlagen ist haus- oder
blockweise zulässig. Bei der installation z. B. von Waschbecken, Bade- wannen und WC-Becken bestehen im Allgemeinen auch ge- gen eine stückweise Aufteilung keine Bedenken. |
17. | Elektrische Anlagen | Eine Aufteilung ist bei Gesamtanlagen im Allgemeinen
block- weise vorzunehmen. |
18. | Anschlüsse an Entwässerungs- und Versorgungsanlagen | Aufteilung
erfolgt je Anlage. |
19. | Gartenanlagen | Aufteilung erfolgt je nach der Arbeit. |
20. | Straßenbau | Fertige Straßenbauabschnitte stellen Teilleistungen dar. Das
BMF ist damit einverstanden, dass auch der bis auf die Feinschicht fertiggestellte Straßenoberbau einerseits und die Feinschicht andererseits als Teilleistungen angenommen werden. Eben- falls kann es sich bei größeren Erdarbeiten um Teilleistungen handeln. |
21. | Kanalbau | Eine abschnittsweise Aufteilung (z. B. von Schacht
zu Schacht) Ist zulässig. |
22. | Heizungsanlagen | Die
Aufteilung kann haus- oder blockweise je Anlage vorge- nommen werden. Bei selbständigen Etagenheizungen kann nach Wohnungen aufgeteilt werden. |
OFD Frankfurt am Main v. - S
7270 A - 11 - St
113
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
YAAAC-33265