Gründe

I.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30. Dezember 1996 veräußerten die Kaufleute K sowie G —gesamthänderisch verbunden in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)— ein von dieser erworbenes, aber noch nicht umgeschriebenes Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude zum Preis von 54 089 100 DM inklusive Mehrwertsteuer an die zwei Tage zuvor gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG. Bei Abschluss des Vertrages waren K und G sowohl an der GbR als auch an der KG je zur Hälfte beteiligt. Im Juli 1997 schied G aus der KG aus. An seine Stelle trat mit einer wesentlich höheren Einlage ein Dritter (D), so dass sich die Beteiligung des K an der KG auf 5,21 v.H. verminderte. Mit D hatte die Klägerin bereits am 31. Dezember 1996 vereinbart, dass sie die zur Finanzierung des Erwerbs erforderlichen Darlehen zwar im eigenen Namen, aber für Rechnung des D aufnehmen werde. D seinerseits stellte die Klägerin von allen Verpflichtungen aus der Darlehensaufnahme frei und übernahm den Kapitaldienst.

Hinsichtlich des noch zu errichtenden Gebäudes lag bereits bei Abschluss des Kaufvertrages vom 30. Dezember 1996 ein Baugesuch mit Lageplan, Grundrissen der verschiedenen Ebenen, Schnitten und Ansichten sowie eine Zusammenstellung der „Kennzahlen” für Nutzflächen, Kubikmeter umbauten Raums und Anzahl der Stellplätze vor. Der vereinbarte Kaufpreis sollte gemäß § 5 Abs. 4 des Vertrages ein Festpreis sein und „insbesondere…etwaige Mehrkosten, wie sie gemäß § 3 zulässig sind, durch Anforderungen von Mietern anlässlich der Erstvermietung oder durch sonstige Änderungen verursacht werden”, einschließen. In § 12 Nr. 3 sah der Vertrag eine Kaufpreisanpassung nach oben oder unten für den Fall vor, dass sich die vorausgeschätzten Mieteinnahmen aus dem noch zu errichtenden Gebäude günstiger bzw. ungünstiger als angenommen entwickeln würden. Dies sollte sich nach den Verhältnissen zum 31. Dezember 2000 beurteilen. Dazu hieß es erläuternd, bei der Bemessung des Kaufpreises seien die Vertragsparteien davon ausgegangen, dass die Mieteinnahmen eine Jahresmiete von 3,6 Mio. DM zuzüglich Mehrwertsteuer ergeben würden. Diese prognostizierte Jahresmiete sei mit dem Faktor 13,4 multipliziert worden. Unterschreite die Nettojahresmiete den Betrag von 3,6 Mio. DM, ermäßige sich der Kaufpreis auf das 13,4-fache der am Stichtag tatsächlich erzielten Jahresmiete. Übersteige sie den Betrag von 3,6 Mio. DM, erhöhe sich der Kaufpreis nach derselben Berechnungsweise. Liege die Jahresmiete sogar über 4 Mio. DM, sei der diese Grenze übersteigende Betrag nur mit dem Faktor 6,5 zu multiplizieren.

Da sich das Gebäude nach Fertigstellung besser vermieten ließ als angenommen, kam es unter Bezugnahme auf die Anpassungsklausel bereits am 1. Dezember 1997 zu einer notariell beurkundeten Nachtragsvereinbarung, mit der der Kaufpreis aus dem Vertrag vom 30. Dezember 1996 auf 66 813 850 DM inklusive Mehrwertsteuer angehoben wurde. Als weiterer Grund für die Anpassung wurde genannt, dass das Gebäude wegen einer Änderung des Nutzungskonzepts aufwändiger als geschuldet erstellt worden sei. Eine abermalige Anpassung wurde ausgeschlossen. Stattdessen garantierte die GbR befristet bis Ende 2002 eine bestimmte Miethöhe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah in den Verträgen vom 30. Dezember 1996 und 1. Dezember 1997 zwei Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) —beim zweiten Vorgang i.V.m. § 9 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes— und setzte mit getrennten Bescheiden vom 25. Mai 1999 für den ersten Vorgang bei einem Steuersatz von 2 v.H. eine Steuer von 1 025 421 DM sowie für den zweiten Vorgang bei einem Steuersatz von 3,5 v.H. eine Steuer von 422 162 DM fest. Dabei hatte er beide Male eine teilweise Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 5,21 v.H. der Bemessungsgrundlage gewährt. Dadurch verringerte sich die Bemessungsgrundlage für den zweiten Bescheid von (66 813 850 DM ./. 54 089 100 DM =) 12 724 750 DM auf 12 061 791 DM.

Einspruch und Klage gegen den zweiten Bescheid, mit denen die Klägerin geltend gemacht hatte, die Kaufpreisanpassung stelle keinen zusätzlichen Erwerbsvorgang dar, sondern ein rückwirkendes Ereignis und sei daher im Änderungswege mit einem Steuersatz von 2 v.H. zu besteuern, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war mit dem FA der Ansicht, die Kaufpreisanpassung stelle eine zusätzlich gewährte Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG und nicht lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage dar. Dies gelte für die gesamte mit der Nachtragsurkunde vereinbarte Preiserhöhung, und zwar unabhängig davon, ob sie sich allein aus der ursprünglichen Anpassungsklausel ergeben habe oder auf der überobligatorischen Bauausführung beruhe. Die im Vertrag vom 30. Dezember 1996 vereinbarte Anpassungsklausel habe nicht der Berechnung eines damals noch unbekannten, aber bereits feststehenden und ermittelbaren Kaufpreises gedient, sondern der Anpassung an künftige und damit noch ungewisse Umstände. Da durch die nachträgliche Gewährung einer zusätzlichen Gegenleistung im Jahr 1997 ein neuer Steuertatbestand verwirklicht worden sei, sei gemäß § 11 Abs. 1 i.V.m. § 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG der Steuersatz von 3,5 v.H. anzuwenden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1293 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Durch die Nachtragsurkunde vom Dezember 1997 sei lediglich eine ursprünglich nicht abschließend festgelegte Gegenleistung „konkretisiert” worden, so dass § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einschlägig sei. Da das Gebäude bei Abschluss des Vertrages im Dezember 1996 noch nicht „abschließend definiert” gewesen sei, habe ein „Mechanismus” zur endgültigen Bestimmung der Gegenleistung gefunden werden müssen, der auch bei einem Zerwürfnis der Vertragspartner während der Bauphase eine sichere Kaufpreisbestimmung ermöglichen würde. Dem habe die Anpassungsklausel gedient. Aus diesem Anpassungsmechanismus ergebe sich, dass es sich bei dem im Vertrag vom Dezember 1996 genannten Preis nur um einen vorläufigen Wert handele. Im Übrigen sei es für Erwerbermodelle, zu denen auch der Streitfall gehöre, kennzeichnend, dass erst nach Fertigstellung des Gebäudes dessen Kosten etwa infolge von Sonderwünschen —und damit erst die genaue Höhe der Gegenleistung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG— feststünden. So habe man auch im Streitfall nicht nachträglich lediglich eine erhöhte Gegenleistung ermittelt, sondern die Gegenleistung auch an eine Veränderung des Vertragsgegenstandes angepasst. Letzteres sei aber bei Erwerbermodellen ebenfalls noch als Konkretisierung des Kaufpreises zu werten. Sollte ihr, der Klägerin, darin nicht zu folgen und insoweit doch § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG einschlägig sein, sei der angefochtene Steuerbescheid dennoch rechtswidrig, weil es im November 1999 zu einer Kaufpreisminderung gemäß § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG gekommen sei.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 25. Mai 1999 über 422 162 DM und die zugehörige Einspruchsentscheidung vom 28. August 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die mit der Nachtragsurkunde vom 1. Dezember 1997 vereinbarte Erhöhung des Kaufpreises für das mit Vertrag vom 30. Dezember 1996 erworbene Grundstück samt noch zu errichtendem Gebäude stellt eine zusätzliche Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dar. Durch die Vereinbarung ist eine neue Grunderwerbsteuer entstanden, die in einem zusätzlichen (selbständigen) Bescheid festzusetzen war. Die geltend gemachte Kaufpreisminderung, zu der es im November 1999 gekommen sein soll, ist im vorliegenden Revisionsverfahren einer Überprüfung nicht zugänglich.

1. Gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gehören auch solche Leistungen zur Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 des Gesetzes, die der Erwerber dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. Da Leistungen, zu denen sich der Erwerber bereits bei Abschluss eines Grundstückskaufvertrages zusätzlich verpflichtet, zu den übernommenen sonstigen Leistungen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehören, unterfallen dem Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift insbesondere nachträglich gewährte zusätzliche Leistungen. Derartige nachträglich gewährte Leistungen sind nicht durch Änderung desjenigen Bescheides zu erfassen, durch den die Steuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG festgesetzt worden ist, da mit Erfüllung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ein neuer Grunderwerbsteueranspruch gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO 1977) entsteht, der in einem selbständigen Bescheid festzusetzen ist. Das Entstehen der Steuer für nachträglich gewährte Leistungen ist tatbestandsmäßig an zwei Voraussetzungen geknüpft. Zum einen muss bereits ein Erwerbsvorgang i.S. von § 1 Abs. 1 GrEStG vorliegen. Ohne einen solchen Erwerbsvorgang kann es keine nachträgliche Gegenleistung geben (so Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. November 1995 II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162, 164). Hinzu kommen muss das Erfüllen der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Beides zusammen führt zu einem neuen Steuertatbestand i.S. des § 38 AO 1977. Der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG allein kann den Tatbestand für die neue Steuer nicht ausfüllen, weil die nachträgliche Leistung auf Umständen beruht, die erst nach Abschluss des Erwerbsvorgangs eingetreten sind (BFH-Urteil vom 3. April 1951 II 152/50 S, BFHE 55, 261, BStBl III 1951, 100). Die Gewährung der nachträglichen zusätzlichen Leistung kann auch nicht i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 auf den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG zurückwirken, weil mit ihr ein eigenständiger Steuertatbestand vervollständigt wird (BFH-Urteil vom 13. April 1994 II R 93/90, BFHE 174, 380, BStBl II 1994, 817, 819). Die beiden tatbestandsmäßigen Voraussetzungen bedürfen allerdings eines rechtlichen Zusammenhangs, um die Rechtsfolge des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auszulösen (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1979 II R 15/76, BFHE 129, 280, BStBl II 1980, 162, sowie in BFHE 174, 380, BStBl II 1994, 817, 818).

Diese Grundsätze gelten auch beim Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude, und zwar unabhängig davon, ob die Errichtung des Gebäudes in dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vereinbart ist oder in einem zweiten Vertrag, und unabhängig davon, ob in letzterem Falle die Annahme eines Grundstückserwerbs mit Gebäude auf einem rechtlichen oder einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang beider Verträge beruht. Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche stellen zwar dann keine Gegenleistung dar, wenn die Vereinbarungen nicht mit dem Veräußerer oder der Veräußererseite, sondern etwa unmittelbar mit einzelnen Handwerkern getroffen worden sind (vgl. Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Aufl. 2002, § 9 Anm. 172 a und b); von diesen Ausnahmen abgesehen sind aber Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Gegenleistung zuzurechnen. Soweit derartige Vergütungen zusammen mit der Besteuerung des Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in einem Bescheid erfasst werden, mag dem vielfach die Vorstellung eines einzigen Steueranspruchs und einer (Gesamt-)Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes zugrunde liegen; dies ändert aber nichts daran, dass es sich dabei um mehrere Steueransprüche handelt, die lediglich —regelmäßig unschädlich— zusammen in einem Bescheid erfasst worden sind. Der Hinweis der Klägerin auf die sog. Erwerbermodelle führt daher zu keiner anderen Beurteilung.

2. Für den Streitfall folgt daraus, dass es sich bei der Erhöhung des Kaufpreises um eine nachträglich gewährte Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG handelt, und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Kaufpreiserhöhung nicht nur aufgrund der höheren Mieten, sondern auch aufgrund einer aufwändigeren Bauausführung vorgenommen worden ist. Der erforderliche Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG ist in Gestalt des Grundstückskaufvertrages vom 30. Dezember 1996, eines Rechtsgeschäfts i.S. der Nr. 1 der Vorschrift, gegeben. Die Klägerin hat den erhöhten Kaufpreis der GbR auch zusätzlich —genauer: nachträglich— gewährt.

a) Was die aufwändigere Bauausführung anbelangt, spricht dafür zunächst, dass in dem Vertrag vom 30. Dezember 1996 ein ausdrücklich als Festpreis bezeichneter Preis vereinbart worden ist. Dem wird das von der Klägerin nunmehr gezeichnete Bild eines noch nicht „abschließend definierten Gebäudes”, das seinerzeit noch keine genauere Bezifferung des Kaufpreises zugelassen habe, nicht gerecht. Die Einigung auf einen Festpreis und die Preisanpassungsklausel, die lediglich auf die ungewisse Mietentwicklung abstellte, zeigen vielmehr, dass die Vertragspartner von den Baukosten her keine Preisveränderungen mehr wollten —dies wird besonders deutlich in § 5 Abs. 4 des Vertrages, wonach der Festpreis auch die Mehrkosten für die nach § 3 zulässigen Änderungen einschließt— und dass lediglich die Mieten den Preis noch beeinflussen sollten. Die Klägerin hat sich zwar mit der Nachtragsurkunde vom 1. Dezember 1997 mit einer Anpassung des Kaufpreises an die höheren erzielten Mieten auch insoweit einverstanden erklärt, als die höheren Mieten auf eine aufwändigere Bauausführung zurückgehen; dabei handelte es sich aber um eine Änderung des Vertrages vom Dezember 1996 - und damit bei der Erhöhung des Kaufpreises insoweit begriffsnotwendig um eine nachträglich gewährte Gegenleistung. In Tz. I. 3. der Nachtragsurkunde stellen die Vertragsparteien ausdrücklich fest, dass das Gebäude „aufgrund einer Änderung des Nutzungskonzepts” aufwändiger errichtet wurde „als geschuldet gewesen wäre”. Zusätzlich heißt es in Tz. III., man sei von den Kennzahlen für das Gebäude im Vertrag vom 30. Dezember 1996 abgewichen; nunmehr sollten die neuen Kennzahlen gemäß der Anlage 2 zur Nachtragsurkunde gelten. Auch dies wird ausdrücklich als Vertragsänderung bezeichnet. Für eine differenzierende Beurteilung der aufwändigeren Bauausführung danach, ob sie der Konkretisierung oder der Veränderung des Erwerbsgegenstandes gedient hat, ist daher kein Raum.

b) Auch soweit die Kaufpreiserhöhung nicht auf höhere Mieten infolge des aufwändiger errichteten Gebäudes, sondern allgemein auf eine bessere Vermietbarkeit als angenommen zurückzuführen ist, stellt sie ungeachtet der Frage, ob und inwieweit sich beides überhaupt trennen lässt, eine nachträglich gewährte Gegenleistung dar. Die Vertragsparteien haben nämlich in der Nachtragsurkunde vom 1. Dezember 1997 nicht lediglich die Anpassungsklausel im Sinne eines bloßen Rechenvorgangs angewendet, wie es in § 12 Abs. 3 des Vertrages vom Dezember 1996 vorgesehen war, sondern die Klausel zunächst abgeändert sowie einen neuen Stichtag festgelegt und sodann den höheren Kaufpreis nach der solchermaßen abgeänderten Klausel bestimmt. Dabei wurde der Multiplikator für die Jahresmiete von 13,4 auf 13,47 angehoben und von der Reduzierung auf 6,5 ab einer Miete von mehr als 4 Mio. DM abgesehen. Somit ist Rechtsgrundlage des erhöhten Kaufpreisanspruchs insoweit, als er ausschließlich auf höheren Mieten beruht, nicht mehr lediglich der Vertrag vom 30. Dezember 1996; vielmehr hat der neue Kaufpreis seinen Rechtsgrund in beiden Verträgen, nämlich sowohl dem vom Dezember 1996, als auch dem vom Dezember 1997. Der erforderliche rechtliche Zusammenhang beider Verträge ist mit der —wenn auch abgeänderten— Anpassungsklausel gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1982 II R 4/81, BFHE 136, 146, BStBl II 1982, 625, 627).

c) Liegt demnach eine nachträglich gewährte Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor, ist auch die Festsetzung der dadurch entstandenen Steuer in einem selbständigen Steuerbescheid nicht zu beanstanden. Die nachträglich gewährte Gegenleistung unterliegt gemäß § 23 Abs. 4 i.V.m. § 11 Abs. 1 GrEStG dem Steuersatz von 3,5 v.H., da der Steuertatbestand erst mit der Nachtragsurkunde vom Dezember 1997 verwirklicht worden ist. Mit der Gewährung einer zusätzlichen Gegenleistung (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) wird i.S. des § 23 Abs. 4 GrEStG ein (weiterer) Erwerbsvorgang verwirklicht. Der Steuertatbestand der nachträglichen Gewährung einer Gegenleistung erfüllt die Eigenschaft, Erwerbsvorgang i.S. des § 23 Abs. 4 GrEStG zu sein. Dies ergibt sich daraus, dass der ursprünglich verwirklichte Erwerbsvorgang eines seiner beiden konstituierenden Merkmale bildet, sowie aus dem rechtlichen Zusammenhang mit diesem Erwerbsvorgang. Soweit für die Anwendung des § 23 GrEStG bei Erwerbsvorgängen in Gestalt von Rechtsgeschäften darauf abgestellt wird, ab welchem Zeitpunkt die Vertragspartner untereinander gebunden waren (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. September 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl II 1987, 35, sowie vom 29. September 2005 II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137), ist im Bereich des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG die Bindung hinsichtlich der nachträglich gewährten Gegenleistung maßgebend. Diese Bindung ist im Streitfall erst mit den in der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 1997 enthaltenen Vertragsänderungen eingetreten.

3. Soweit die Klägerin vorträgt, der Erwerbsvorgang sei inzwischen rückgängig gemacht worden, kann dies im Revisionsverfahren schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es sich dabei um neues Vorbringen handelt (vgl. im Übrigen BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495).