Gründe

I. Die damals 71 Jahre alte Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) übertrug im Dezember 1995 schenkweise ihren Grundbesitz auf die Tochter sowie den Sohn, behielt sich dabei jeweils einen lebenslänglichen Nießbrauch vor und übernahm die Schenkungsteuer.

Daraufhin erging am 17. Juli 1996 gegen die Klägerin ein Schenkungsteuerbescheid wegen der freigebigen Zuwendung an die Tochter, durch den die Steuer auf 22 918 DM festgesetzt sowie der zinslos gestundete Betrag mit 15 758 DM, der verbleibende Betrag mit 7 160 DM und der Ablösebetrag nach § 25 Abs. 1 Satz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) mit 8 288 DM angegeben wurden. Dazu war vermerkt, dass letzterer Betrag bei einer Ablösung bis zum 20. August 1996 gelte. Beigefügt war ein eigener „Bescheid über die Ablösung gestundeter Steuer”, der eine förmliche Festsetzung des Ablösebetrages und eine Zahlungsaufforderung bis zu diesem 20. August 1996 enthielt. Beantragt war die Ablösung nicht. Auch wurde von ihr kein Gebrauch gemacht.

Am 6. Februar 1997 erließ der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Schenkungsteuerbescheid, in dem die Steuer heraufgesetzt und wiederum ein Ablösebetrag —diesmal in Höhe von 8 416 DM— angegeben wurden. Ein besonderer Bescheid über die Ablösung erfolgte nicht. Der Steuerbescheid selbst enthielt kein Datum, bis zu dem die Ablösung mit dem angegebenen Betrag zu erfolgen habe.

Diesen Ablösebetrag zahlte die Klägerin am 3. November 2000 bei der Finanzkasse ein. Das FA wertete den Zahlungseingang als Ausübung des Rechts zur Ablösung und übersandte der Klägerin am 10. August 2001 einen neuen Bescheid über die Ablösung der gestundeten Steuer, mit dem es den Ablösebetrag zum Ablösezeitpunkt 3. November 2000 auf 9 888 DM festsetzte und die Differenz von (9 888 DM ./. 8 416 DM =) 1 472 DM bis zum 13. September 2001 anforderte. Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, da er den Bescheid vom 6. Februar 1997 ändere, soweit dieser den Ablösebetrag auf 8 416 DM beziffert und dabei keine Zahlungsfrist angegeben habe. Für diese Änderung fehle es an einer Rechtsgrundlage. Den Einspruch wies das FA mit der Begründung zurück, dass dem Änderungsbescheid vom 6. Februar 1997 kein Bescheid über den Ablösebetrag beigefügt worden und die Angabe des Ablösebetrages im Steuerbescheid nur nachrichtlich erfolgt sei.

Die Klage hatte dagegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, mit dem Änderungsbescheid vom 6. Februar 1997 sei der Ablösebetrag von 8 416 DM ohne Zahlungsfrist bestandskräftig festgesetzt worden. Die Klägerin habe den Bescheid als 71-jährige Hausfrau im Sinne einer Festsetzung des Ablösebetrages verstehen können. Die Angabe habe sich im Abschnitt „Steuerfestsetzung” und nicht im Abschnitt „Erläuterungen” befunden. Die Regelung in R 85 Abs. 7 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR), wonach über die Ablösung ein förmlicher Bescheid zu erteilen sei, habe die Klägerin nicht zu kennen brauchen.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht das FA geltend, die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordere eine Revisionsentscheidung. Außerdem liege ein Verfahrensmangel vor. Die Vorentscheidung weiche von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 1990 X R 104/88 (BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612), vom 25. September 1990 IX R 84/88 (BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120) sowie vom 18. Juli 1994 X R 33/91 (BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4) ab, in denen ausgeführt werde, dass bei der Frage, wie der Empfänger einen Bescheid verstehen konnte, auch die Vorgeschichte sowie die Begleitumstände zu berücksichtigen seien und dass bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes auch auf den Wortlaut des Bescheidtenors abzustellen sei. Verfahrensfehlerhaft sei gewesen, dass das FG einen allgemeingültigen Empfängerhorizont einer 71-jährigen Hausfrau zugrunde gelegt habe, anstatt Feststellungen über den individuellen Empfängerhorizont der Klägerin zu treffen. Dies laufe auf eine vorweggenommene Beweiswürdigung hinaus.

II. Die Beschwerde ist unzulässig.

1. Soweit das FA gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend macht, die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordere eine Entscheidung des BFH, fehlt es an der gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen schlüssigen Darlegung der gerügten Divergenz, da keine abstrakten Rechtssätze des FG herausgestellt werden, die von denen aus den zitierten Urteilen des BFH abweichen sollen. Derartige abstrakte Rechtssätze des FG erschließen sich auch nicht aus der Begründung der Vorentscheidung. Das FG hat vielmehr mit seinen Ausführungen zur Bedeutung des Steuerbescheides und des Ablösebescheides vom 17. Juli 1996 ausdrücklich frühere Bescheide berücksichtigt. Auch mit der Bedeutung des Tenors des Steuerbescheides vom 6. Februar 1997 hat es sich befasst, indem es geprüft hat, ob die Angabe des Ablösebetrages Teil des Tenors ist, und dabei darauf abgestellt hat, dass die Angabe im Festsetzungsteil des Steuerbescheides enthalten ist. Ob es im Rahmen der von ihm vorgenommenen Auslegung aus den früheren Bescheiden sowie dem Aufbau des Bescheides vom 6. Februar 1997 die richtigen Schlüsse gezogen hat, ist keine Frage abweichender Auslegungsgrundsätze, sondern eine nach deren zutreffender Anwendung.

2. Auch der geltend gemachte Verfahrensmangel ist nicht schlüssig dargelegt. Mit der Verfahrensrüge macht das FA eine mangelnde Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) geltend. Da es keinen Antrag gestellt hat, gemäß § 80 Abs. 1 FGO das persönliche Erscheinen der Klägerin anzuordnen oder sie gemäß § 83 i.V.m. § 450 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) zur Vernehmung als Beteiligte zu laden, wäre darzulegen gewesen, weshalb sich dem FG die Anordnung des persönlichen Erscheinens oder eine Ladung zur Beteiligtenvernehmung von Amts wegen hätte aufdrängen müssen. Dabei wäre vom Rechtsstandpunkt des FG auszugehen gewesen. Das FG hat aber nicht auf den individuellen Empfängerhorizont, sondern auf den „objektiven Verständnishorizont” abgestellt. Es meint damit einen durchschnittlichen Empfänger, dem aber die Vorgeschichte und die Begleitumstände bekannt sind (vgl. zum Empfängerhorizont Hefermehl in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., Bd. 1, 1987, § 133 Anm. 14, sowie Mayer-Maly in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., Bd. 1, 2001, § 133 Anm. 10). Von diesem Standpunkt aus kam es auf einen persönlichen Eindruck von der Klägerin nicht an.